| El consultante
representa a una comunidad de propietarios que va a contratar la realización
de diversas obras de reforma del edificio de la citada comunidad, como
consecuencia de los defectos estructurales y constructivos de la cubierta
y la medianería de aquél, apreciados por la Inspección
Técnica de Edificios y que no fueron subsanados en actuaciones anteriores.
El importe de las obras actuales es inferior al 25 por ciento del valor
del inmueble
NUM-CONSULTA V0098-05
ORGANO SG de Impuestos sobre el Consumo
FECHA-SALIDA 28/01/2005
NORMATIVA Ley 37/1992 art. 91-uno-3-1º
El consultante representa a una comunidad de propietarios que va a contratar
la realización de diversas obras de reforma del edificio de la citada
comunidad, como consecuencia de los defectos estructurales y constructivos
de la cubierta y la medianería de aquél, apreciados por la
Inspección Técnica de Edificios y que no fueron subsanados
en actuaciones anteriores. El importe de las obras actuales es inferior
al 25 por ciento del valor del inmueble
1.- De acuerdo con lo establecido en el apartado uno del artículo
90, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido (BOE de 29), el citado tributo se exigirá al tipo
impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo
siguiente.
El número 1º del apartado uno.3 del artículo 91 de
la citada Ley, determina que se aplicará el tipo impositivo del
7 por ciento a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de
materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el
promotor y el contratista que tengan por objeto la rehabilitación
de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas
incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios
en ellos situados.
En cuanto al concepto de obras de rehabilitación, el número
22º del apartado uno del artículo 20 de la misma Ley, dispone
que, a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones
son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante
la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o
cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones
de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición
si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores
o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación
o parte de la misma antes de su rehabilitación.
Por tanto, para que las obras realizadas en una edificación se
consideren de rehabilitación, deben cumplir un doble requisito:
1º) Cuantitativo: el importe de las obras debe exceder del 25 por
100 del precio de adquisición o del valor previo de la edificación
(incluido terreno) antes de su rehabilitación.
Según doctrina reiterada de esta Dirección General de Tributos,
contenida entre otras, en las Resoluciones vinculantes de 9 de octubre
de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 30) y de 4 de noviembre
de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 27), a efectos de la delimitación
del concepto de rehabilitación se considerará:
- Coste global de las operaciones de rehabilitación de viviendas,
el coste, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, de los bienes
y servicios utilizados por el sujeto pasivo para llevar a cabo las operaciones
materiales en que consista la reconstrucción de las edificaciones,
incluidos los servicios prestados por el personal técnico que dirija
las obras.
- Precio de adquisición de las edificaciones, el realmente concertado
en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición.
La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles
en derecho.
- Verdadero valor de una edificación o parte de la misma, el precio
que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones
normales de mercado entre partes que fuesen independientes, incluido el
valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio.
El verdadero valor de las edificaciones o partes de las mismas podrá
acreditarse por los medios de prueba admisibles en derecho.
- Partes de un edificio destinadas a viviendas, las partes de una edificación
destinadas a constituir una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación
vigente, con posterioridad a su rehabilitación.
Asimismo, es criterio de esta Dirección General de Tributos que,
por "partes" de una edificación ha de entenderse las partes
de una edificación que, cualquiera que sea su destino (vivienda,
comercial, etc.) sean susceptibles por sí mismas de actuaciones
parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo
respecto del resto de la edificación al tener entidad propia de
carácter objetivo, y no considerar como "parte" de una
edificación los diferentes elementos constructivos (fachadas, techumbres,
estructuras, etc.) objeto de actuaciones de rehabilitación.
2º) Cualitativo: deben consistir en la consolidación o tratamiento
de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas,
cubiertas, o elementos estructurales análogos).
A estos efectos, este Centro Directivo, en resolución de 5 de
marzo de 1997 (Boletín Oficial del Estado de 12 de marzo) ha aclarado
en este punto lo siguiente:
"Con independencia del coste de las reparaciones o reconstrucciones
y su relación con el valor del edificio, para que dichas operaciones
tengan la consideración de "rehabilitación" a efectos
del Impuesto sobre el Valor Añadido, es necesario que cumplan el
requisito señalado por el precepto, a saber, que consistan en la
consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación
(estructuras, fachadas, cubiertas o elementos estructurales análogos),
de manera que las operaciones de reacondicionamiento, mejora o reforma
de la vivienda, por elevado que sea el importe de su coste, no tendrán
el carácter de "rehabilitación" a efectos del referido
impuesto: Tal ocurrirá con las obras consistentes en la redistribución
del espacio interior, cambio o modernización de instalaciones de
fontanería, calefacción, electricidad, gas, solado, alicatado,
carpintería, bajada de techos, etc.
En cuanto a las ejecuciones de obra complejas, en las que junto a las
referidas operaciones se realizan, asimismo, tareas de tratamiento y consolidación
de elementos estructurales, debe tenerse en cuenta el objetivo perseguido
con el beneficio fiscal, por lo que una interpretación recta de
la norma debe llevar a entender que las referidas ejecuciones de obra tributarán
al tipo reducido del impuesto sólo cuando consistan principalmente
en el tratamiento de los elementos estructurales de la edificación,
de manera que si este tratamiento supone sólo una pequeña
parte del presupuesto total de la ejecución, no cabe calificar la
obra en su conjunto como "de rehabilitación" en los términos
indicados por la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia con todo lo indicado, esta Dirección General considera
que las ejecuciones de obra consistentes en la reforma, readaptación,
redistribución, mejora o reconstrucción de edificaciones
cuya construcción ya esté terminada, que no tenga única
o principalmente por objeto el tratamiento o consolidación de elementos
estructurales de la edificación (estructuras, cubiertas,
fachadas o análogas), no se considerarán de rehabilitación
a efectos de lo previsto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido,
con independencia de que el coste de dichas obras exceda del 25 por 100
del precio de adquisición o verdadero valor de la edificación".
De lo dispuesto en la Ley del Impuesto, conforme con los criterios indicados
en la citada Resolución, se deriva que las mencionadas ejecuciones
de obra sólo quedarán gravadas al tipo reducido del Impuesto
cuando la operación cumpla los requisitos previstos para su calificación
como operación de rehabilitación. No cabe, sin embargo, considerar
como tal a la operación que, sin cumplir por sí misma los
requisitos cuantitativos exigidos por el precepto, podría previsiblemente
cumplirlos en el marco de un conjunto de operaciones de reparación
del edificio que eventualmente se realizarían a lo largo de un dilatado
período de tiempo: aceptar la aplicación del tipo impositivo
reducido en tales casos supondría entender que concurren los condicionantes
del precepto en base a circunstancias futuras cuyo cumplimiento es incierto,
o bien referidas a actuaciones del pasado, dando una interpretación
extensiva al beneficio fiscal establecido en la norma. En consecuencia,
en el supuesto planteado en la presente consulta, en que el consultante
ha realizado en el pasado determinadas obras y tiene previsto realizar
en el futuro próximo varias obras sobre el mismo edificio, no cabe
entender que las citadas obras tienen la consideración de "rehabilitación",
a efectos de lo dispuesto en el Impuesto sobre el Valor Añadido
2.- Por otra parte, el número 15º del apartado uno.2 del
artículo 91 de la Ley 37/1992, añadido a dicha Ley por el
artículo 71.Seis de la Ley 54/1999, de 29 de diciembre, de Presupuestos
Generales del Estado para el año 2000 (Boletín Oficial del
Estado de 30 de diciembre), establece que, a partir de 1 de enero de 2000,
se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las ejecuciones
de obras de albañilería realizadas en edificios o partes
de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes
requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como
empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras
para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también
se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de
obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda
a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes
del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su
ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del
20 por ciento de la base imponible de la operación.
El artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria (Boletín Oficial del Estado de 18 de diciembre), dispone
lo siguiente:
"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto
en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos
empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico,
técnico o usual, según proceda.
(&)"
No existiendo una definición de "albañilería" en
el ordenamiento tributario, procede considerar, a los efectos de la aplicación
del tipo reducido en el Impuesto sobre el Valor Añadido, la definición
dada por el Diccionario de la Lengua Española, según el cual,
albañilería "es el arte de construir edificios u obras en
que se empleen, según los casos, ladrillo, piedra, cal, arena, yeso
u otros materiales semejantes". De acuerdo con lo expuesto, el solado y
alicatado tienen la consideración de albañilería.
Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en
el artículo 91.Uno.2.15º de la Ley 37/1992, deben considerarse
"materiales aportados" por el empresario o profesional que ejecuta las
obras de albañilería realizadas en edificios o partes de
los mismos destinados a viviendas todos aquellos bienes corporales que,
en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente
al edificio, directamente o previa su transformación, tales como
los ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales semejantes
a que se refiere la citada definición de albañilería
contenida en el Diccionario de la Lengua Española. Además
el coste de dichos materiales no debe exceder del 20 por ciento de la base
imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará
el tipo del 7 por 100.
Por tanto, sólo se aplicará el tipo impositivo del 7 por
ciento previsto en el artículo 91.Uno.2.15º de la Ley 37/1992
a aquellas ejecuciones de obra de albañilería, en los términos
definidos anteriormente, que se realicen (se devenguen) a partir del día
1 de enero de 2000 y, en las condiciones indicadas por el citado precepto,
se efectúen por cuenta de (se facturen a) quien utiliza la vivienda
para su uso particular o a una comunidad de propietarios, como en el caso
objeto de consulta.
Las operaciones en las que no concurra lo expuesto anteriormente como
es el caso de las ejecuciones de obra de electricidad, gas, fontanería,
calefacción, pintura, soldadura y carpintería, informes técnicos,
realizadas en la vivienda ya terminada, tributarán al tipo impositivo
del 16 por ciento.
Por otra parte, en relación con la aplicación del tipo
impositivo reducido a las obras de albañilería resulta aplicable
lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre
el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1º del Real
Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado
de 31) en la nueva redacción dada a dicho precepto, por el artículo
primero, 3 del Real Decreto 3422/2000, de 15 de diciembre (Boletín
Oficial del Estado del 16) que dispone que las circunstancias de que el
destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la
vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación
de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio
de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración
escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo,
en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias
indicadas anteriormente.
De mediar las circunstancias previstas en el número 1º del
apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto sobre el Valor
Añadido, el citado destinatario responderá solidariamente
de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la
aplicación de lo dispuesto en el
número 2º del apartado dos del artículo 170 de la
misma Ley.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto
en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria.
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