DESCRIPCION-HECHOS LA CONSULTANTE ES UNA COMUNIDAD DE PROPIETARIOS QUE VA A PROCEDER A LA EJECUCIÓN DE UNAS OBRAS DE CUBIERTA Y FACHADA Y DEMÁS ELEMENTOS ESTRUCTURALES QUE CONLLEVAN OBRAS DE ALBAÑILERÍA DENTRO DEL CONJUNTO TOTAL DEL PRESUPUESTO PRESENTADO.
NORMATIVA Ley 37/1992 arts. 90-uno, 91-uno-2-15º, 91-uno-3

El artículo 91, apartado uno. 3, número 1º de la citada Ley, determina que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a:

"Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.

Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.”

2.- En cuanto al concepto de obras de rehabilitación, el artículo 20, apartado uno, número 22º, de la misma Ley dispone que a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.

Por tanto, para que las obras realizadas en una edificación se consideren de rehabilitación, deben cumplir un doble requisito:

1º) Cuantitativo: el importe de las obras debe exceder del 25 por 100 precio de adquisición o del valor previo de la edificación (incluido terreno) antes de su rehabilitación.

Según doctrina reiterada de esta Dirección General de Tributos, contenida entre otras, en las Resoluciones vinculantes de 9 de octubre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 30) y de 4 de noviembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 27), a efectos de la delimitación del concepto de rehabilitación se considerará:

- Coste global de las operaciones de rehabilitación de viviendas, el coste, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, de los bienes y servicios utilizados por el sujeto pasivo para llevar a cabo las operaciones materiales en que consista la reconstrucción de las edificaciones, incluidos los servicios prestados por el personal técnico que dirija las obras.

- Precio de adquisición de las edificaciones, el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición.

La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en derecho.

- Verdadero valor de una edificación o parte de la misma, el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, incluido el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio.

El verdadero valor de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en derecho.

- Partes de un edificio destinadas a viviendas, las partes de una edificación destinadas a constituir una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación vigente, con posterioridad a su rehabilitación.

Asimismo, es criterio de esta Dirección General de Tributos que, por "partes" de una edificación ha de entenderse las partes de una edificación que, cualquiera que sea su destino (vivienda, comercial, etc.) sean susceptibles por sí mismas de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación al tener entidad propia de carácter objetivo, y no considerar como "parte" de una edificación los diferentes elementos constructivos (fachadas, techumbres, estructuras, etc.) objeto de actuaciones de rehabilitación.

2º) Cualitativo: deben consistir en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas, o elementos estructurales análogos). Este Centro Directivo, en resolución de 5 de marzo de 1997 (Boletín Oficial del Estado de 12 de marzo) ha aclarado en este punto lo siguiente:

"Con independencia del coste de las reparaciones o reconstrucciones y su relación con el valor del edificio, para que dichas operaciones tengan la consideración de "rehabilitación" a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, es necesario que cumplan el requisito señalado por el precepto, a saber, que consistan en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas o elementos estructurales análogos), de manera que las operaciones de reacondicionamiento, mejora o reforma de la vivienda, por elevado que sea el importe de su coste, no tendrán el carácter de "rehabilitación" a efectos del referido impuesto: Tal ocurrirá con las obras consistentes en la redistribución del espacio interior, cambio o modernización de instalaciones de fontanería, calefacción, electricidad, gas, solado, alicatado, carpintería, bajada de techos, etc.

En cuanto a las ejecuciones de obra complejas, en las que junto a las referidas operaciones se realizan, asimismo, tareas de tratamiento y consolidación de elementos estructurales, debe tenerse en cuenta el objetivo perseguido con el beneficio fiscal, por lo que una interpretación recta de la norma debe llevar a entender que las referidas ejecuciones de obra tributarán al tipo reducido del impuesto sólo cuando consistan principalmente en el tratamiento de los elementos estructurales de la edificación, de manera que si este tratamiento supone sólo una pequeña parte del presupuesto total de la ejecución, no cabe calificar la obra en su conjunto como "de rehabilitación" en los términos indicados por la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia con todo lo indicado, esta Dirección General considera que las ejecuciones de obra consistentes en la reforma, readaptación, redistribución, mejora o reconstrucción de edificaciones cuya construcción ya esté terminada, que no tenga única o principalmente por objeto el tratamiento o consolidación de elementos estructurales de la edificación (estructuras, cubiertas, fachadas o análogas), no se considerarán de rehabilitación a efectos de lo previsto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que el coste de dichas obras exceda del 25 por 100 del precio de adquisición o verdadero valor de la edificación".

De la descripción contenida en el escrito presentado no se deduce que las obras a realizar se puedan calificar de rehabilitación según los criterios anteriores. En particular, puesto que no se aportan datos para pronunciarse acerca del cumplimiento del requisito cuantitativo para que dichas obras puedan tener la consideración de obras de rehabilitación.

De acuerdo con lo expuesto, las ejecuciones de obra objeto de consulta tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 7 por ciento cuando se cumplan todos los requisitos para que dichas obras tengan la consideración de obras de rehabilitación.

En otro caso, tales obras tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo aquéllas que puedan considerarse trabajos de albañilería según lo expuesto en el apartado 3 de esta contestación.
3.- En este sentido, el artículo 91, apartado uno.2, número 15º, de la Ley 37/92, establece que, se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las ejecuciones de obras de albañilería realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.

b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.

c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 20 por ciento de la base imponible de la operación.

El artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ( Boletín Oficial del Estado de 18 de diciembre), establece lo siguiente:

"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

Según dispone el artículo 3º del Código Civil, "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas".

No existiendo una definición de “albañilería” en el ordenamiento tributario, procede considerar, a los efectos de la aplicación del tipo reducido en el Impuesto sobre el Valor Añadido, la definición dada por el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, según el cual, albañilería “es el arte de construir edificios u obras en que se empleen, según los casos, ladrillo, piedra, cal, arena, yeso u otros materiales semejantes”.

Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.15º de la Ley 37/1992, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de albañilería realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como los ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales semejantes a que se refiere la citada definición de albañilería contenida en el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua. Además el coste de dichos materiales no debe exceder del 20 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo del 7 por 100.

Por tanto, sólo se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento previsto en el artículo 91.uno.2.15º de la Ley 37/1992 a aquellas ejecuciones de obra de albañilería, en los términos definidos anteriormente, que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto, tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas.

Las operaciones en las que no concurra lo expuesto anteriormente como es el caso de las ejecuciones de obra de electricidad, gas, fontanería, calefacción, pintura, soldadura y carpintería, informes técnicos, realizadas en la vivienda ya terminada, tributarán al tipo impositivo del 16 por ciento.

Por otra parte, en relación con la aplicación del tipo impositivo reducido a las obras de albañilería resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) en la nueva redacción dada a dicho precepto, por el artículo primero, 3 del Real Decreto 3422/2000, de 15 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 16) que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.

En relación con lo anterior, el artículo 79, apartado dos de la Ley 37/1992 dispone que “cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.”

Es decir, que cuando por un precio único se realicen distintos servicios que tributan a distintos tipos impositivos, como puede ser el caso, la base imponible correspondiente a cada servicio se determinará repartiendo el precio único cobrado, entre los distintos servicios, en proporción al valor de mercado de cada de uno de ellos, y aplicando el tipo impositivo correspondiente.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria