CONTESTACIÓN-COMPLETA : Im-puesto sobre la Renta de No Residentes.
El artículo 37 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, dispone:
“Entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero.
Tendrán la consideración de entida-des en régimen de atribución de rentas, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de ren-tas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.”
La entidad consultante pretende considerar de naturaleza “idéntica o análoga” a las cooperativas inmo-biliarias holandesas.

Sólo alguna de las características recogidas en la “Descripción sucinta de hechos” puede predicarse tam-bién de las entidades en atribución de rentas. Analizada la normativa española se debe concluir que no se puede considerar a la coope-rativa holandesa objeto de la consulta como entidad idéntica o análoga a las entidades españolas en atribución de rentas.
Determinada esta cuestión, se ob-serva que la sociedad cooperativa realiza en España, entre otras, las siguientes actividades económicas: la relativa a residencia con asis-tencia sanitaria para mayores de 55 años; la residencia de vacaciones de calidad para rehabilitación, etc.; la gestión de las viviendas de los empleados de los centros sanitarios y la explotación, en general, del patrimonio inmobiliario.
De acuerdo con el artículo 7.1 del Convenio Hispano - Holandés para evitar la doble imposición en mate-ria de impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, de 16 de junio de 1971 (B.O.E. de 16 de octubre de 1972), “Los beneficios de una Empresa de un Estado solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que realicen operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él. En este último caso los beneficios de la Empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento per-manente.”
En la definición de establecimiento permanente se incluye expresamente en el artículo 5 del citado Convenio a las sucursales. En consecuencia, los rendimientos obtenidos por la sucursal en España, podrán ser objeto de gravamen también en este país, incluyendo las rentas procedentes de los bienes inmuebles, en aplicación de los artículos 7.5 y 6.1 del Convenio. Todo ello sin perjuicio de la tributación que corresponda a los socios de la cooperativa.

Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas

Para los miembros de la cooperativa que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se consulta sobre la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual y por la exención por reinversión en vivienda habitual.
La deducción por adquisición de vivienda habitual se recoge en los artículos 69.1 y 79 del texto refun-dido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 3/2004, de 5 de marzo (TRLIRPF), siendo el primero de ellos donde se dispone la configuración general de la deducción, estableciendo que, con arreglo a determinados requi-sitos y circunstancias, “los contri-buyentes podrán aplicar una deduc-ción por inversión en su vivienda habitual”. Dicha deducción se apli-cará sobre “las cantidades satis-fechas en el periodo de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual”. A su vez, en el número 3º del mismo apartado se deter-mina que “se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años”.
El primer párrafo del artículo 36 del TRLIRPF establece que “podrán excluirse de gravamen las ganan-cias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la ad-quisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determi-nen”. El artículo 39 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1775/2004, establece que para la calificación de la vivienda como habitual a efectos de la exención por reinversión se estará a lo dispuesto para la deducción por inversión en vivienda habitual en el artículo 53.
Conforme con tal regulación, se viene manteniendo el criterio de que los beneficios fiscales relacionados con la vivienda habitual del contribuyente están ligados a la titularidad de pleno dominio del inmueble. Del inmueble adquirido en cuanto a la deducción por adquisición de vivienda habitual y, también, del transmitido a efectos de la exención por reinversión en vivienda habitual contenida en el artículo 36 del TRLIRPF. Dado que en el presente caso los socios de la cooperativa no ostentan la plena propiedad del inmueble no procede ni la deducción por adquisición ni la exención por reinversión en vivienda habitual.
Para estos mismos cooperativistas contribuyentes por el IRPF, se con-sulta si procede considerar que la vivienda ocupada como coopera-tivista es su vivienda habitual a efectos de la imputación de rentas inmobiliarias.

El artículo 87 del TRLIRPF indica:

“Artículo 87. Imputación de rentas inmobiliarias.
1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 62 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Regula-dora de las Haciendas Locales, no afectos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital inmobiliario, excluida la vivienda habitual y el suelo no edifica-do, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.
En el caso de inmuebles cuyos valores catastrales hayan sido revisados o modificados, de conformidad con los procedimientos regulados en los artículos 70 y 71 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral.
Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 por ciento.
Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.
2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.
3. En los supuestos de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles la imputación se efectuará al titular del derecho real, prorrateando la base liquidable del Impuesto sobre Bienes Inmuebles en función de la duración anual del periodo de aprovechamiento.
Cuando no pueda determinarse la base liquidable, se tomará como base de imputación el precio de adquisición del derecho de aprovechamiento.
No procederá la imputación de renta inmobiliaria a los titulares de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles cuando su duración no exceda de dos semanas por año.”
El precepto citado tiene como finalidad someter a gravamen una capacidad económica puesta de manifiesto por la titularidad de un inmueble o de un derecho real sobre el mismo, pero excluyendo la vivienda habitual. De la documentación aportada se desprende que la cooperativa es la titular jurídica del inmueble y que la titularidad de los derechos de afiliación a la cooperativa no se corresponde con un derecho real sobre un inmueble.
En consecuencia, no parece que proceda imputar rentas inmobiliarias por el Impuesto sobre la Renta a los cooperativistas personas físicas residentes en España.

Impuesto sobre el Patrimonio

El artículo 4 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio indica que estará exenta del impuesto, entre otros, en su apartado nueve:
“La vivienda habitual del contribuyente, según se define en el artículo 55.1.3. º de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hasta un importe máximo de 150.253,03 euros”
Con independencia de que el apartamento o villa de que se trate pueda ser calificado como “vivienda habitual”, su valor en el Impuesto sobre Patrimonio, o la correspondiente exención en este caso, se atribuyen al titular del mismo. Así el artículo 7 dispone:

“Artículo 7. Titularidad de los elementos patrimoniales

Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración. (…)”
Dado que el propietario de los inmuebles sería la cooperativa y frente a ella los usuarios tienen un derecho de crédito derivado de su afiliación a la misma - computable, por otra parte, en su autoliquidación por el Impuesto sobre el Patrimonio - sin que, individualmente considerado, el usuario tenga derecho real alguno sobre el inmueble, cuya exclusiva titularidad corresponde a la Coopera-tiva, se considera que procedería una respuesta negativa a la pregunta sobre aplicación de la exención de vivienda habitual, puesto que su titularidad jurídica no es imputable a los socios.

Impuesto sobre el Valor Añadido

Como ya se ha indicado, los derechos de afiliación permiten a sus titulares el uso privado y exclusivo a perpetuidad de un apartamento o villa en concreto. La consultante desea conocer si la cesión de uso de estos apartamentos tiene la consideración de entrega de bienes o prestación de servicios, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La consultante realiza una serie de consideraciones en el texto de la consulta en las que entiende que la operación de cesión de uso a perpetuidad de los apartamentos o villas debe ser calificada como una entrega de bienes.
Se argumenta que dicha cesión se asimilaría a la transmisión del poder de disposición sobre los citados bienes inmuebles, apelando a la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88. En esta sentencia se declaró en su apartado 9 que se “considera ‘entrega de bienes’ la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”
Efectivamente, el artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) regula el concepto de entrega de bienes con referencia a la transmisión del poder de disposición sobre los mismos. La dicción literal del artículo es la siguiente:
“Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.

La mencionada sentencia hace una interpretación de lo que se entiende por poder de disposición. Así, en su apartado 7 establece:
“Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien”.
De igual modo, el apartado 9 de la sentencia antes transcrito se refiere a la transmisión del poder de dispo-sición sobre los bienes “con las facultades atribuidas a su propietario”. En opinión del Aboga-do General esta expresión significa que el adquirente no tiene por qué ser el propietario desde el punto de vista civil, sino que basta con que adquiera el derecho a disponer del bien situándose en una posición de facto análoga a la del propietario en lo que se refiere a dicha disposición. Por tanto, la puesta a disposición implica poder usar el bien, su goce y disfrute y también poder enajenarlo y gravarlo.
En el texto de la consulta se dice textualmente que “los derechos de afiliación dan derecho a sus titulares al uso privado y exclusivo a perpetuidad de un apartamento o villa en concreto, así como a las zonas y servicios comunes”. No se especifica que el titular del derecho de afiliación pueda enajenar o gravar el bien inmueble; ni siquiera realizar obras u otros cambios, sustanciales o no, en el mismo. En la medida en que el titular del derecho no puede realizar las operaciones anteriores, no se puede considerar que se le haya transmitido el poder de disposición de los bienes como si se tratase de su dueño. El hecho de que se pueda disponer del propio derecho de afiliación per se, no implica que esta facultad de disposición exista respecto del bien inmueble. Por tanto, y a estos exclusivos efectos, ha de considerarse que lo que verdadera-mente se ha transmitido es un derecho de uso y disfrute de los apartamentos o villas en cuestión.
3.- El artículo 11 de la Ley 37/1992 dispone:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda ope-ración sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…).
3º. Las cesiones del uso o disfrute de bienes”.
En consecuencia, de conformidad con lo establecido en el artículo anterior, la operación objeto de consulta por la que se produce la transmisión de un derecho de afiliación que permite a sus titulares el uso privado y exclusivo a perpetuidad de un apartamento o villa tiene la consideración de prestación de servicios.
En cuanto al tipo impositivo aplicable, el artículo 90, apartado uno, de la Ley del Impuesto dispone que “el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”. Dado que en el artículo 91, regulador de los tipos impositivos reducidos, no se contem-pla la operación objeto de consulta, hay que concluir que el tipo impositivo aplicable a la misma será el general del Impuesto.
Por último, el devengo se recoge en el artículo 75 de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:
"Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
2º bis. Cuando se trate de eje-cuciones de obra, con o sin aporta-ción de materiales, cuyas destina-tarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real De-creto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.
3º. En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, en el mo-mento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes.
Cuando se trate de entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos por los que una de las partes entrega a la otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligándose quien los recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos, el devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a disposición del adquirente.
4º. En las transmisiones de bienes entre comisionista y comitente efectuadas en virtud de contratos de comisión de compra, cuando el primero actúe en nombre propio, en el momento en que al comisionista le sean entregados los bienes a que se refieran.
5º. En los supuestos de autoconsumo, cuando se efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, en los casos a que se refiere el artículo 9, número 1º, letra d), párrafo tercero de esta Ley, el Impuesto se devengará:
a) Cuando se produzcan las circunstancias que determinan la limitación o exclusión del derecho a la deducción.
b) El último día del año en que los bienes que constituyan su objeto se destinen a operaciones que no originen el derecho a la deducción. ) El último día del año en que sea de aplicación la regla de prorrata general.
d) Cuando se produzca el devengo de la entrega exenta.
6º. En las transferencias de bienes a que se refiere el artículo 9, número 3º de esta Ley, en el momento en que se inicie la expedición o el transporte de los bienes en el Estado miembro de origen.
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habién-dose pactado, no se haya deter-minado el momento de su exigibi-lidad, o la misma se haya estable-cido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Se exceptúan de lo dispuesto en los párrafos anteriores las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1º precedente.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pa-gos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley."
Considerando la naturaleza de la operación a la que se refiere el escrito de consulta, ha de señalarse que el devengo del tributo se producirá a medida que resulten exigibles las cantidades que correspondan, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 75.uno.7º de la Ley 37/1992, transcrito. En caso de que la totalidad, o una parte sustantiva, de dicho precio se exija al inicio de la operación, dicha exigibilidad dará lugar al devengo del tributo en proporción a su importe.

Impuesto sobre Bienes Inmuebles
El Impuesto sobre Bienes Inmue-bles es un tributo directo de carácter real que grava el valor de los bienes inmuebles en los términos estable-cidos en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), cuyo texto refundido fue aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, (B.O.E. de 9 de marzo). Concretamente en los artículos 60 y siguientes se regula dicho impuesto.
Según el artículo 61 del TRLRHL, constituye el hecho imponible del impuesto la titularidad de los siguientes derechos sobre los bienes inmuebles rústicos y urbanos y sobre los inmuebles de características especiales, en este orden:
a) De una concesión administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servicios públicos a que se hallen afectos.
b) De un derecho real de superficie.
c) De un derecho real de usufructo.
d) Del derecho de propiedad.
Por lo expuesto en el párrafo anterior, la propiedad de un bien inmueble está sujeta al pago del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, siempre y cuando el bien inmueble no sea objeto de una concesión administrativa, o de un derecho real de superficie o de usufructo.
En los antecedentes recogidos en el escrito de consulta y los artículos del Estatuto que se adjuntan al citado escrito se observa que la titularidad de los derechos de afiliación no constituyen la realización del hecho imponible del Impuesto, por cuanto que solo “dan derecho al uso privado y exclusivo a perpetuidad de un apartamento o villa en concreto, así como a las zonas y servicios comunes, de acuerdo con las reglas establecidas en los estatutos de la entidad”, de tal forma que la titularidad de los derechos de afiliación no se corresponde a la titularidad de ninguno de los derechos enume-rados en el apartado 1 del artículo 61 del TRLRHL.
En corroboración con lo anterior, en el párrafo sexto de la consideración Segunda del escrito de consulta, la consultante reconoce:
“En cuanto a los miembros de la cooperativa, ellos son propietarios de derechos de afiliación y no tienen la propiedad directa del inmueble aunque son ellos los que tienen, a todos los efectos, los derechos económicos derivados de la misma”
De la documentación aportada y lo manifestado por la consultante sobre que “la normativa holandesa requiere que la titularidad legal de un proyecto inmobiliario ...resida en una entidad con personalidad jurídi-ca” y que la consultante adquiere la propiedad de los solares sobre los que se pretende su edificación, promoviéndola, apa-rece la consultante como la titular catastral de los inmuebles, no teniendo los socios de la misma la titularidad de ninguno de los derechos enumerados en el apartado 1 del artículo 61 del TRLRHL.
En consecuencia, en tanto en cuanto los inmuebles referidos no sean objeto de una concesión administrativa, o de un derecho real de superficie o de usufructo, a los efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, se considera a la consultante sujeto pasivo a título de contribuyente por ser titular del derecho de propiedad sobre los mismos.
Lo mencionado en el párrafo an-terior será de aplicación sin per-juicio de la facultad del sujeto pasivo de repercutir la carga tributaria soportada conforme a las normas de derecho común, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 63 del TRLRHL.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dis-puesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.