Fecha de Resolución: 06/02/2004
N° de Recurso: 10424/1998
Sección: 2
Año de Incoación: 1998
Procedimiento: RECURSO CASACIÓN
Ponente: Alfonso Gota Losada
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. LA COMUNIDAD DE PROPIETARIOS APARTOTEL MELIA ALICANTE CONSTITUIDA CONFORME AL ART. 396 del Código Civil y Ley 49/1960, de 21 de Julio, de Propiedad Horizontal, A LA QUE SE HA INCORPORADO UN PACTO NEGOCIAL PARA LA EXPLOTACIÓN HOTELERA DE LOS APARTAMENTOS ES UNA ÚNICA COMUNIDAD, RAZON POR LA CUAL EL DENOMINADO CANON DE CESIÓN ABONADO A LOS APARTAMENTISTAS NO ES GASTO DEDUCIBLE A EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, EJERCICIO 1978, SEGÚN TEXTO REFUNDIDO DE 23 de Diciembre de 1967, PORQUE TAL CANON DE CESIÓN ES EN REALIDAD EL REPARTO DE BENEFICIOS. LA CONDUCTA SEGUIDA POR ESTA COMUNIDAD NO ES CONSTITUTIVA DE INFRACCIÓN TRIBUTARIA ALGUNA.
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a seis de Febrero de dos mil cuatro.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente Sentencia en el Recurso de Casación, nº 10424/1998, interpuesto por la COMUNIDAD DE PROPIETARIOS APARTOTEL DIRECCION000, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 17 de Septiembre de 1998, por la Sala de lo Contencioso Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo, nº 02/0000327/1994, seguido a instancia de la misma COMUNIDAD contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (en lo sucesivo TEAC) de fecha 9 de Marzo de 1994, que desestimó el recurso de alzada nº RG 1399/91 y R.S. 367/91, presentado contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid (en lo sucesivo TEAR de Madrid) de fecha 31 de Enero de 1991 que desestimó la reclamación nº 03/721/87, presentada contra liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1978.
Ha sido parte recurrida en casación, la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.
La Sentencia tiene su origen en los siguientes
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Comunidad de Propietarios del Apartotel DIRECCION000 contra la resolución del TEAC de 9 de Marzo de 1994 que se confirma por ser ajustada a Derecho, así como todas aquellas de las que se deriva. Todo ello sin formular una especial imposición de costas".
Esta sentencia fue notificada a la COMUNIDAD DE PROPIETARIOS APARTOTEL DIRECCION000, el día 24 de Septiembre de 1998.
SEGUNDO.- La COMUNIDAD DE PROPIETARIOS APARTOTEL DIRECCION000, representada por el Procurador de los Tribunales D. Jose Carlos Peñalver Garcerán, presentó con fecha 29 de Septiembre de 1998 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, acordó por Providencia de fecha 15 de Octubre de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a los interesados ante dicha Sala Tercera.
TERCERO.- La representación procesal de la COMUNIDAD DE PROPIETARIOS DE APARTOTEL DIRECCION000 presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación en el que expuso los antecedentes que consideró necesarios para el buen entendimiento del recurso, reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló tres motivos casacionales con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala: ""estime los motivos alegados, declare haber lugar al mismo, casando y anulando la sentencia recurrida, dictándose a continuación, pero separadamente, la Sentencia que proceda conforme a Derecho, en la que:
1°) Con estimación del Motivo Primero, y declarándose la vulneración de los derechos reconocidos en el art. 24 de la Constitución, se declare la nulidad del acto administrativo consistente en la sanción impuesta a mi representada por la Administración Tributaria por los hechos enjuiciados en el presente procedimiento, declarándose asimismo la nulidad de la Sentencia recurrida de fecha 17 de septiembre de 1.998, que confirma dicha sanción administrativa, incurriendo en consecuencia dicha resolución judicial en causa de nulidad por vulneración del art. 24 de la Constitución.
2°) Con estimación del Motivo Segundo, se revoque la Sentencia recurrida de fecha 17 de septiembre de 1.998 dictada por la Sección 2a de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, se anule la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de marzo de 1994, así como la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 31 de enero de 1991 y el Acuerdo de la Dependencia de Gestión Tributaria de Alicante de 26 de mayo de 1987, y se declare que el "cánon de cesión" satisfecho en el ejercicio 1978 a los copropietarios del Edificio sito en el PASEO000 sin de Alicante por la cesión de sus respectivas propiedades privativas es un gasto fiscalmente deducible, en aplicación del art. 14 del Texto Refundido del Impuesto General sobre Sociedades de 23 de diciembre de 1967, vigente en la fecha de los hechos, y en consecuencia, se declare que mi representada no adeuda las cantidades (17.601.936 pesetas) que la Administración Tributaria le reclama por tal concepto en la liquidación practicada.
3°) Y, subsidiariamente, y para el caso de que no se estimaran los Motivos Primero y Segundo de este recurso de casación, y con estimación del Motivo Tercero, se declare que los hechos enjuiciados no constituyen infracción tributaria, calificándose el expediente como de rectificación sin imposición de sanción alguna, y declarándose expresamente que mi representada no ha de abonar la multa impuesta del 50% de la cuantía de la deuda tributaria (4.721.035 pesetas) ni los intereses de recargo reclamados por la Administración Tributaria.
4º) Se condene a la Administración Tributaria a indemnizar a mi representada por los gastos ocasionados por el aval bancario prestado a efectos de la suspensión del acto impugnado, hasta la fecha de su cancelación, con expresa condena en las costas causadas"".
CUARTO.- La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.
Esta Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por providencia de fecha 8 de Septiembre de 1999 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones realizadas ante la Sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.
Dada copia del escrito de interposición del recurso de casación al Abogado del Estado, representante y defensor de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala " dicte sentencia que lo desestime".
QUINTO.- Sustanciado el recurso de casación, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 27 de enero de 2004, fecha en la que tuvo lugar el acto.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Para la mejor comprensión de los tres motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación, es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.
La Inspección de Hacienda de Alicante incoó con fecha 21 de Noviembre de 1983 a la COMUNIDAD DE PROPIETARIOS DEL APARTOTEL DIRECCION000 Acta de disconformidad nº NUM000, por el concepto de Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas (y no Impuesto sobre Sociedades como se dice en el Acta) del ejercicio 1978.
El Inspector Actuario hizo constar en el Acta, textualmente lo que sigue:
""1º.- Que el sujeto pasivo sí lleva libros de contabilidad y/o registros obligatorios, cuya situación es la siguiente: no se aprecian anomalías.
2º.- De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta: que la Comunidad de propietarios es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, a tenor del art. 9,F, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto aprobado por Decreto 23 de Diciembre de 1967.
La base imponible definitiva por el impuesto de referencia en el ejercicio de 1978, según se deduce de la compatibilidad, ajustada al Código de Comercio y demás disposiciones reguladoras de la anterior, está integrada por las siguientes partidas:
Base imponible declarada.......... 5.010.914
Incremento por cargar en la cuenta de pérdidas y ganancias
un canón por ceder los comuneros a la Comunidad sus
apartamentos para la explotación hotelera.............. 29.818.966
Base imponible definitiva............................... 34.829.880
Ha sido comprobada la relación de ingresos y pagos correspondiente al ejercicio 1978.
3º.- Por todo lo cual, la Inspección hace constar que: este canon de cesión no es un gasto deducible de los ingresos a tenor de lo dispuesto en el art. 18, 1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades jurídicas, aprobado por Decreto de 23 de Diciembre de 1967.
4º.- De los hechos consignados se deduce la existencia de infracciones que se califican, a juicio del actuario, como omisión, en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 de la LGT (...).
Cuota..... 9.542.069
Intereses de demora...... 3.288.832
Sanción...... 4.771.035
Deuda tributaria...... 17.601.936""
El Inspector actuario emitió informe ampliatorio, que reproducimos textualmente, porque expresa "ab initio" la posición de la Administración Tributaria:
1.- La Comunidad de propietarios en cuestión ejerce las actividades de hostelería, restaurante, bar, bingo y espectáculos. Por tanto es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, ya que explota un negocio gravado por la Licencia Fiscal del Impuesto Industrial, a tenor de lo dispuesto en la letra F del art. 9 del texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades jurídicas, aprobado por Decreto de 23 de Diciembre de 1.961.
2.- En el ejercicio de 10918 la Comunidad cargó en la cuenta de pérdidas y Ganancias una partida que denomina "canon de cesión" por un importe de 2908180966 Ptas. partida que ha sido deducida como gasto fiscal para la determinación de la base imponible por el Impuesto sobre Sociedades. La Comunidad paga a sus comuneros este canon por la cesión que éstos hacen a aquélla de sus apartamentos para la explotación hotelera.
3.- La operación descrita no es más que una retribución indirecta por la cesión de un capital. Dicha retribución al capital no es gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, ya que el art. 18,1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto declara que no tendrán la consideración de partidas deducibles "cualquier otra participación en los beneficios por título que no sea remuneración directa de los servicios prestados a la entidad...".
El Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de Hacienda de Alicante, sustanciado el expediente, sin que la interesada presentara alegaciones dictó resolución con fecha 13 de Febrero de 1984, confirmando la propuesta del Inspector actuario.
No conforme, LA COMUNIDAD DE PROPIETARIOS DEL APARTOTEL DIRECCION000 interpuso recurso de reposición, que fue desestimado. Esta resolución fue notificada el 16 de Abril de 1984.
Contra esta resolución desestimatoria la COMUNIDAD interpuso reclamación económico- administrativa, nº 1340/1984, ante el entonces T.E.A.P. de Alicante, en la que planteó la controversia en los mismos términos que en el recurso de reposición. El T.E.A.P. de Alicante, dictó resolución con fecha 28 de Septiembre de 1984.
La COMUNIDAD interpuso recurso de alzada nº R.G. 2764-1-84 y R.S. 47/85 ante el TEAC y, una vez sustanciado, dictó resolución con fecha 26 de Noviembre de 1985, estimando el recurso de alzada, anulando el Acuerdo y liquidación recurridos, declarando la validez del Acta e Informe ampliatorio de la Inspección y ordenando al Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria, en cumplimiento de la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de Abril de 1984, reponer actuaciones con puesta de manifiesto del expediente para nuevas alegaciones en plazo reglamentario.
La Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes de la Delegación de Hacienda de Alicante dictó con fecha 1 de Octubre de 1987, nuevo Acuerdo, repitiendo la liquidación, contra el cual la COMUNIDAD interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Alicante y una vez sustanciado el TEAR de Alicante dictó resolución con fecha 31 de Enero de 1991 desestimando la reclamación planteada y confirmando el Acuerdo y liquidación impugnados.
La COMUNIDAD DE PROPIETARIOS DEL APARTOTEL DIRECCION000, interpuso recurso de alzada nº RG 1399/91 y RS 367/91, ante el TEAC, y en el momento procedimental oportuno formuló alegaciones similares esencialmente a las presentadas en la instancia.
EL TEAC dictó resolución con fecha 9 de Marzo de 1994 desestimando íntegramente el recurso de alzada.
SEGUNDO.- La COMUNIDAD DE PROPIETARIOS DEL APARTOTEL DIRECCION000 interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala correspondiente -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda, de gran calidad técnico-jurídica, en el que volvió a plantear la controversia, en los mismos términos que en vía administrativa, y, en esencia, conforme a los siguientes fundamentos de derecho:
""Resulta evidente que concurren los requisitos exigidos en el citado art. 14 para considerar el "Canon de Cesión" como gasto deducible, en base a las cuestiones siguientes:
a) Necesidad. El desarrollo de una explotación hotelera exige como elemento básico y esencial los bienes inmuebles que, caso de no ser propiedad del sujeto titular de la explotación y sujeto pasivo del impuesto, habrán de ser puestos a disposición por terceros en virtud de contratos de arrendamiento o de cualquier otro negocio jurídico traslativo del goce o disfrute.
b) Efectividad y contabilización. La realidad del gasto ha quedando plenamente justificada, y en momento alguno ha sido negada por la Administración, que, al contrario, parte de su pago para negar la deducibilidad (...).
c) Infracción del art. 9 y 24 de la Constitución Española. Entendemos que al no aportarse por la Administración el Expediente Administrativo correspondiente a lo actuado en la Dependencia de Gestión Tributaria de Alicante, resulta totalmente imposible hacer una reconstrucción exacta de los hechos especialmente en la documentación aportada en su momento por mi mandante, así como la aportada por la Administración Tributaria, careciéndose incluso del acta levantada por la Inspección, elemento esencial de donde trae causa el presente procedimiento, incidiendo en causa de indefensión.
Indebida aplicación del artículo 18.1 del Texto refundido del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades jurídicas de 23 de Diciembre de 1967, en relación con el artículo 33 de la Ley General Tributaria y los artículos 9, f), 13 y 14 del citado texto refundido(...).
d) Violación, por errónea interpretación y aplicación de los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria, al calificar la conducta de mi representada como infracción tributaria.
e) Aplicación del artículo 42, en relación con el 84.c) de l a Ley Jurisdiccional , a efectos de indemnización por los gastos del aval aportado a efectos de suspensión de la ejecuciónd el acto impugnado"".
Suplicando a la Sala dicte sentencia, por la que: "a) Anule y deje sin efecto la Resolución recurrida, así como el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de 31 de Enero de 1991 y el Acuerdo de la Dependencia de Gestión Tributaria de 26 de Mayo de 1987 que confirma; y declare que el "canon de cesión" satisfecho a los copropietarios por la cesión de su propiedad privativa en el ejercicio 1978 es gasto deducible; b) En todo caso, se declare que no ha existido infracción tributaria alguna, calificándose el expediente de rectificación, y anulándose por tanto la sanción y los intereses de demora, impuestos y liquidados en los actos origen del procedimiento y confirmados por la Resolución recurrida: c) Se condene a la Administración a indemnizar por los gastos ocasionados por el aval prestado a efectos de la suspensión del acto impugnado, hasta la fecha de su cancelación; d) Acuerde igualmente dejar sin efecto los recargos aplicados en vía de apremio".
El Abogado del Estado se opuso a la demanda, haciendo suyos los fundamentos de derecho de la Resolución del TEAC, impugnada.
Sustanciado el recurso, la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora desestimando íntegramente el recurso contencioso administrativo, conforme a los siguientes razonamientos y proposiciones, expuestas de modo sucinto por esta Sala Tercera: 1º. "Del análisis de las circunstancias del caso resulta evidente que el llamado "canon de cesión" no es mas que una participación en los beneficios de la entidad y no un gasto y ello se deduce de forma explícita porque este "canon" no se pagó hasta el ejercicio en que hubo beneficio como el propio recurrente afirma"(...). 2º.- "No se trata, pues, y sin entrar en la discusión a estos efectos superfluos de si existe una Comunidad de propietarios de hecho y una Comunidad de explotación diferenciada, de un gasto necesario sino de una participación en beneficios"(...). 3º.- "A mayor abundamiento hemos de señalar que la explotación del negocio hotelero, con independencia del régimen fiscal que pudiera tener diferente de la Comunidad de Propietarios, es una figura sin personalidad jurídica, y en consecuencia no se puede establecer como hace el recurrente que existen dos comunidades diferentes a los efectos que aquí nos interesan". 4º. Confirmó la existencia de infracción tributaria grave y la consecuente sanción.
TERCERO.- El primer motivo casacional se formula por ""infracción del artículo 24 de la Constitución, por infracción del procedimiento e infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales, habiéndose producido indefensión a mi representada, infracción del art. 24.2 de la Constitución por vulneración del derecho de defensa y del derecho a utilizar todos los medios de prueba pertinentes para la defensa.
Esta parte recurrente, al formular su escrito de demanda en el recurso contencioso-administrativo n° 02/327/1994 ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, del que trae causa el presente recurso de casación, solicitó reiteradamente que la Administración Tributaria demandada aportara a los autos el expediente administrativo referente al Acta y Acuerdo de la Inspección Tributaria impugnados, a fin de poder examinar el mismo (como actuación fundamental para poder ejercitar el derecho de defensa, constitucionalmente protegido) y, tras su examen, poder determinar si se han respetado las normas del procedimiento, si se han respetado los derechos de mi mandante, si podía haberse producido incluso la prescripción de la acción para sancionar (examinable de oficio en cualquier momento del procedimiento: art. 67 de la Ley General Tributaria), etc.
Pues bien, pese al requerimiento del Organo Jurisdiccional a la Administración Tributaria demandada para que aportara el expediente administrativo, lo cierto es que la Administración Tributaria no ha aportado el expediente administrativo sancionador, alegando simplemente que se "había extraviado".
La sentencia de fecha 17 de septiembre de 1.998, recurrida ahora en casación, pese a reconocer expresamente que el expediente administrativo no ha sido aportado a estos autos, porque la Administración lo ha extraviado, no estima la alegación de esta parte contenida en su escrito de demanda, ya que en opinión del Tribunal, el hecho de que esta parte no haya podido examinar el expediente administrativo sancionador no le genera "indefensión".
Esta parte no entra a valorar cómo es posible que la Administración "extravíe" los expedientes, o si realmente este "extravío" se había producido realmente, pero lo que no puede compartir, lógicamente, es la argumentación contenida en la Sentencia recurrida de que el "extravío" del expediente e imposibilidad de estudio y comprobación del mismo por mi representada, no le genera indefensión alguna, ya que constituye un hecho evidente el que debido a la "pérdida" del expediente administrativo, mi mandante se ha visto en la imposibilidad de defenderse y comprobar si el mismo se ajustaba a derecho o no, cercenándose y vulnerándose de esta forma su derecho de defensa, así como el derecho a utilizar todos los medios de prueba pertinentes (art. 24 de la Constitución Española), con la consiguiente indefensión que ello le ha producido, y como consecuencia directa de la violación de dichos derechos de mi representada, se le ha producido asimismo una flagrante infracción de su derecho a la "presunción de inocencia" (reconocido en el apartado 2° del art. 24 C.E.) , ya que el expediente administrativo "extraviado" tuvo como colofón la imposición a mi mandante de una fuerte sanción tributaria"".
La Sala rechaza rotundamente este primer motivo casacional, porque en el expediente administrativo que figura en autos aparecen los siguientes documentos:
1º.- Copia cotejada por funcionario competente de la Delegación de Hacienda de Alicante con fecha 13 de Diciembre de 1994 del Acta de disconformidad A02, nº NUM000, incoada con fecha 21 de Noviembre de 1983, así como copia también contejada del Informe ampliatorio del Inspector actuario de fecha 21 de Noviembre de 1983.
2º.- El Acuerdo resolutorio de fecha 13 de Febrero de 1984, del Jefe de la Dependencia, del expediente iniciado por dicha Acta, en el que se expone el contenido esencial del Acta de Inspección y del Informe ampliatorio.
3º.- Recurso de reposición interpuesto por la COMUNIDAD el 30 de Marzo de 1984, contra el Acuerdo anterior, en el que en los "Hechos" se reconoce palidamente el contenido del Acta, del Informe ampliatorio y del Acuerdo resolutorio.
4º.- Resolución del Recurso de reposición de fecha 13 de Abril de 1984 en el que se relatan los hechos objeto del expediente.
5º.- Copia de los escritos de alegaciones presentados ante el Tribunal Económico Administrativo Provincial y luego Regional de Alicante, así como de los dos recursos de alzada presentados ante el TEAC en los que la COMUNIDAD expone los hechos y demuestra cumplidamente que conoce los términos del Acta y del Informe ampliatorio.
Por último, siempre que se levanta un Acta por la Inspección de Hacienda, bien sea de conformidad o de disconformidad, se entrega al obligado tributario una copia, y si se negase a reciibirla se le envia por correo certificado.
La Sala concluye que este primer motivo casacional carece de todo fundamento, razón por la cual se rechaza.
CUARTO.- El segundo motivo casacional se formula por ""infracción, por inaplicación del mismo del art. 14 del Texto refundido del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades, de 23 de Diciembre de 1967 (vigente en el momento en que se produjeron los actos tributarios de que trae causa del presente recurso de casación, y en consecuencia, aplicable al mismo); así como infracción, por aplicación indebida del mismo, del art. 18.1 del citado Texto refundido de 23 de Diciembre de 1967"".
""La sentencia recurrida infringe, por indebida aplicación el artículo 18.1 del Texto Refundido del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades jurídicas de 23 de diciembre de 1.967, que dispone: "No tendrán la consideración de partidas deducibles: 1º.- Los intereses asignados a los títulos representativos del capital, los dividendos de las acciones y, en general, las remuneraciones de las participaciones en el capital social, bonos de disfrute, partes de fundador y cualquiera otra participación en los beneficios por título que no sea remuneración directa de los servicios prestados a la entidad como gestores, directores, administradores, consejeros o empleados de la misma".
Con simultánea infracción, por indebida inaplicación del artículo 14 conforme al cual: "Para la determinación del beneficio neto se deducirán de los ingresos brutos obtenidos por la entidad en el periodo de imposición, el importe de los gastos necesarios para la obtención de aquellos, los de administración, conservación y reparación de los bienes de que los ingresos procedan y los de seguro de dichos bienes y sus productos"; en relación con el artículo 9,F) del citado Texto Refundido, y el art. 33 de la Ley General Tributaria, que atribuyen subjetividad tributaria a las Comunidades de Bienes y, en concreto el carácter de sujeto pasivo del Impuesto General sobre Sociedades, a las que realicen negocios sujetos a la Licencia Fiscal"".
Esta cuestión e idéntico motivo casacional han sido resueltos por Sentencia de esta Sala y Sección de fecha 28 de Enero de 2004 -Rec. Casación nº 9692/1998- interpuesto por la COMUNIDAD DE PROPIETARIOS DEL APARTOTEL DIRECCION001, de manera que por aplicación del principio de unidad de criterio, consustancial al recurso de casación, la Sala debe reproducir los fundamentos de dicha Sentencia, con las debidas adaptaciones puramente circunstanciales:
""La Sala anticipa que rechaza este primer motivo casacional por las razones que a continuación aduce.
Primera.- La normativa vigente, aplicable al caso, es el Texto refundido de la Ley del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, aprobado por Decreto 3359/1967, de 23 de Diciembre, que recogió, sistematizó, en suma refundió el antiguo Texto refundido de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria de 22 de Septiembre de 1922 y las numerosas modificaciones introducidas principalmente por la Ley de 16 de Diciembre de 1940, Ley de 27 de Diciembre de 1957, que sustituyó la Tarifa III de dicha Contribución por el Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas y que esencialmente sustituyó la determinación directa y contable de la base imponible por las evaluaciones globales, procedimiento objetivo , colectivo y extracontable de determinación de dicha base, y por último la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario.
Se hace preciso para comprender las cuestiones que se suscitan, indagar porqué las Comunidades de bienes estaban, en 1978, sujetas al Impuesto sobre Sociedades.
La Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria se creó por Ley de 23 de Marzo de 1990 de Reforma Tributaria. Esta nueva Contribución tenía tres tarifas, la I (rendimientos derivados del trabajo personal). La II (rendimientos de capital invertido bajo cualquier forma de contrato civil o mercantil) y la III, que es la que nos interesa, cuyo hecho imponible era el de las "utilidades que el trabajo del hombre, juntamente con el capital, produzcan en el ejercicio de industrias no gravadas de otra forma y determinadas expresamente por esta Ley", es decir los rendimientos industriales, comerciales, de servicios, mineros, etc, lo que actualmente se denominan "rendimientos de las explotaciones económicas".
Esta Tarifa III no pretendió establecer un impuesto personal sobre la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas, sino simplemente superar la rigidez de las cuotas fijas de la Contribución Industrial que gravaban los rendimientos industriales, comerciales, etc, sustituyéndolas por un gravamen sobre las "utilidades liquidas derivadas de estas actividades", o lo que es lo mismo sobre el rendimiento neto, pero este propósito estaba condicionado a la llevanza de la imprescindible contabilidad, por ello la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, solo sujetó en un principio a las siguientes sociedades:
"1.- Sociedades anónimas, porque estaban obligadas a publicar sus balances y cuentas de resultados.
Se exceptuaban las sociedades mineras y las de seguros, estas últimas porque tributaban por el producto bruto (porcentaje sobre primas).
También se exceptuaban las sociedades anónimas dedicadas a la fabricación, porque su tributación individualizada según potencia instalada, capacidad productiva, medios utilizados, etc, se consideraba suficiente. Si tributaban por los rendimientos que obtuvieran de fuente distinta a la fabricación.
2.- Sociedades de ferrocarriles, cualquiera que fuera su forma.
3.- Sociedades de navegación, cualquiera que fuera su forma.
4.- Sociedades cooperativas de producción o de consumo.
Pues bien, estas sociedades, incluidas en el Reglamento de la Contribución Industrial de 1896, son las que pasaron a tributar, de acuerdo con las normas iguales, pero a tipos algo más elevados, por la nueva Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de Riqueza Mobiliaria".
A partir de este momento se inició una tendencia a aumentar el ámbito sujetivo de la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades, y así el Proyecto de Ley de 21 de Junio de 1910, pretendió lograr la personalización del gravamen de las sociedades, en contra de la opinión científica imperante en aquél entonces que sostenía que sólo debían gravarse las sociedades que limitaran de alguna forma la responsabilidad de sus socios.
Lo cierto es que el propósito de gravar el rendimiento allí donde hubiera necesidad de llevar contabilidad, única manera de liquidar la Tarifa III de la Contribución, hizo que después de numerosos intentos fracasados, se extendiera la sujeción a la Tarifa III, primero a las sociedades comanditarias por acciones y sociedades de responsabilidad limitada y después a las sociedades personalistas (comanditarias simples y colectivas) por la Ley de 29 de Abril de 1920, y por último, se extendió esta Tarifa III, por la Ley de Reforma Tributaria de 26 de Julio de 1922 a las Comunidades de Bienes, por supuesto, que realizaran actividades industriales, comerciales, etc, o como decía el texto legal "Comunidades de bienes que exploten algún negocio gravado por la Contribución Industrial y de Comercio.
No hallamos, pues, ante el gravamen del rendimiento neto derivado de actividades industriales, extractivas, de fabricación, comerciales y de servicios, realizadas por Comunidades de bienes, aunque estas obviamente carecían de personalidad jurídica, que es el caso de autos.
Segunda.- La Ley no definió las Comunidades de bienes, ni distinguió los diferentes tipos y clases de estas, sino que simplemente centró y condicionó el gravamen por Tarifa III de Utilidades y luego por Impuesto General sobre la Renta de Sociedades de demás Entidades Jurídicas a que existiera una explotación económica, es decir una empresa, ejercida por una Comunidad de bienes, que tanto podía ser una comunidad de bienes de tipo romano de las definidas en el artículo 392 del Código Civil, como de las reguladas al amparo del artículo 396 y de la Ley de 21 de Julio de 1960, de Propiedad horizontal, y de igual modo no importaba que fuera una comunidad accidental surgida, por ejemplo: por la muerte de su titular (comunidad hereditaria), o que fuera una comunidad convencional surgida de un pacto entre personas físicas o jurídicas, convertidas así en comuneros.
Esta segunda modalidad dió lugar a la figura de la comunidad societaria, frente a la comunidad tradicional y clásica de la comunidad proindiviso de tipo romano, surgida accidentalmente, distinción recogida por la doctrina científica de la época, y del Tribunal Económico-Administrativo Central, que la aceptó, con la pretensión de incluir a las comunidades societarias, dentro de "las sociedades y asociaciones que tengan por fin la realización de algún lucro".
Lo que importa destacar es que la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria y luego el Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, en cuanto a su sujeción, tenía un componente personalista, pero a la vez subsistía su componente objetivo y real de gravar los rendimientos netos industriales, comerciales y de servicios, siempre que existiera un soporte contable, que en el caso de las Comunidades de bienes se suponía, como requisito necesario para el reparto entre los comuneros del rendimiento neto obtenido.
Tercera.- Es innegable, y así se infiere de la escritura pública de fecha 29 de Septiembre de 1972 la constitución en principio de la COMUNIDAD DE PROPIETARIOS DEL APARTOTEL DIRECCION000, al amparo del artículo 396 del Código Civil y de la Ley 49/1960, de 21 de Julio, de Propiedad horizontal, que implica el que cada comunero es propietario singular y exclusivo del respectivo apartamento, y además copropietario de los elementos comunes, pudiendo utilizar el apartamento como vivienda propia, pero a este acto constitutivo, los apartamentistas añadieron un pacto negocial de aprovechamiento de los apartamentos para fines lucrativos, de modo que la misma y única Comunidad, por virtud de dicho pacto negocial inició y desarrolló una actividad de servicios, sujeta a la Licencia Fiscal, de ahí que la sencilla administración regulada en la Ley 49/1960, de 21 de Julio, para la gestión de las relaciones de interdependencia, encomendada a la Junta, Presidente y Administrador, fuera sustituida en los Estatutos y Reglas por las que ha de regirse la Comunidad de Propietarios del Edificio sito (...), aprobados en la dicha Escritura pública, por una organización mas compleja, propia de una empresa mercantil hotelera, atribuyendo la administración a la Sociedad Anónima "Apartotel", estableciendo como órganos de la Comunidad, el Presidente, una Comisión Gestora y la Junta de Propietarios.
En relación a la parte económica, que es la que mas nos interesa, todos los copropietarios asumen "a su cargo, en proporción a su cuota respectiva, todos los gastos generales para el adecuado sostenimiento del inmueble, sus servicios, tributos, cargas y responsabilidades que no sean susceptibles de individualización, y especialmente, los sueldos y retribuciones de los empleados y servidores, limpieza, reparación de lencería de los apartamentos y del mobiliario en general" (artículo 6º de los Estatutos) y también asumen la obligación de dotar "un fondo especial con destino a obras, reparaciones, instalaciones y mejoras" (art. 9º de los Estatutos). Estos gastos se deducen de los ingresos derivados del servicio hotelero o sea fundamentalmente de la ocupación por los clientes de los respectivos apartamentos, dando lugar al rendimiento neto de la explotación industrial de los apartamentos.
La Comisión Gestora examinará y aprobará las cuentas presentadas por Apartotel, S.A., censurando su gestión y propondrá a la Junta General la correspondiente distribución de beneficios.
No hay la menor duda acerca de que sólo existe una Comunidad de copropietarios, que realiza en común una actividad industrial, que genera unos resultados positivos o negativos, sin que sea posible sostener jurídicamente a la vista de sus Estatutos que existen dos comunidades, una de copropietarios y otra de explotación.
Esta afirmación queda corroborada por el artículo 2º de los "Estatutos y Reglamento por los que ha de regirse la COMUNIDAD DE PROPIETARIOS DEL DIRECCION000, bajo la Administración de la Sociedad APARTOTEL, S.A., que dispone: Art. 2º. ""Dichos apartamentos se han construido y vendido con la idea de incluirlos en la administración en cadena de la Sociedad "Apartotel", S.A.- de la Organización "Meliá", de forma que aún conservando sus características peculiares como cualquier otro condominio típico de propiedad horizontal, asume, por efecto a lo que esta destinado, una modalidad especial"".
Debe observarse, y esto es fundamental, que este artículo 2º contempla un solo condominio, aunque peculiar por razón de su destino y afección a su actividad de servicio, como es el de hostelería.
Cuarta.- El llamado Canon de cesión que se contabiliza como una partida de cargo en la Cuenta de Explotación, como una pretendida retribución por una inexistente Comunidad de Explotación a los copropietarios, no es sino un inteligente, hay que reconocerlo, artificio contable para convertir el reparto de beneficios, en una partida deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
No es posible aceptar tal concepto, porque equivaldría a admitir que los copropietarios se ceden así mismos el aprovechamiento de sus respectivos apartamentos a fin de explotarlos dentro del servicio de hotel.
Insistimos, hay una sola Comunidad de copropietarios que en lugar de utilizar sus apartamentos para ellos mismos como vivienda propia o alquiladas a terceros, que suele ser el destino mas frecuente de este tipo de propiedad horizontal, los destinan a un fin industrial, o mas precisamente de prestación de servicios, de modo que, en este caso, se ha producido un beneficio, que pretende enmascararse mediante la denominación de "Canon de cesión", que, por supuesto, no vincula a la Hacienda Pública, porque según dispone el artículo 25, apartado 3, de la Ley General Tributaria hay que atender a su verdadera naturaleza económica, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen. El Canon de cesión es sencillamente el reparto de los beneficios derivados de la actividad económica que realiza la COMUNIDAD DE PROPIETARIOS.
Traemos a colación la didáctica exposición de motivos de la Orden Ministerial de 30 de Marzo de 1932, que decía: "... es principio generalmente seguido por la Administración de la Hacienda y en la legislación de la Contribución mencionada (se refiere a la de Utilidades) considerar que nacen conjuntamente el derecho del titular a la utilidad y el de la Hacienda al gravamen. Sobre esta base y atendiendo a la especial modalidad de las comunidades de bienes, en las que tan unidos aparecen los conceptos de Empresa y partícipes, ha de darse por supuesto que el derecho de cada uno de estos últimos a su participación surge en el momento mismo en que las cuentas sociales se liquidan, y por consiguiente, en la misma fecha del balance ha de entenderse distribuido el beneficio, a los efectos fiscales...".
El "Canon de cesión" ha pretendido eludir la aplicación de las ideas sencillas y fundamentales expuestas en esta Orden Ministerial.
Quinta.- La realidad es que no se utilizó el denominado "Canon de cesión", hasta el momento en que la COMUNIDAD obtuvo beneficios, lo cual prueba de manera convincente su verdadera naturaleza económica, pues si fuera una auténtica retribución de la cesión de uso de los apartamentos, en los ejercicios con pérdidas debería haberse contabilizado como un pasivo, cosa que no ha acontecido.
Sexta.- La Sala debe destacar que la COMUNIDAD recurrente incide en petición de principio, porque parte de un arrendamiento de los apartamentos a una Comunidad de Explotación, que pagó el consiguiente Canon de Cesión, Comunidad de Explotación que no existe, por lo que tampoco hay canon, renta o merced, pues es imposible admitir la existencia de un arrendamiento a si mismo.
Séptima.- Por último, la Sala debe destacar que en los Estatutos de la Comunidad de Propietarios Apartotel DIRECCION001, que figuran en autos, no aparece mención alguna al referido y controvertido "Canon de Cesión", pero aunque se hubiera incluido en una modificación posterior de los Estatutos, que no figurase en autos, tampoco sería relevante por virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartado 3, de la Ley General Tributaria, pero, en cualquier caso, lo transcendental es que existe una sóla COMUNIDAD y que el "Canon de Cesión" es un reparto anticipado de los beneficios, no deducible por tanto como gasto fiscal para la determinación de la base imponible del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas.
La Sala rechaza este primer motivo casacional.
QUINTO.- El tercer motivo casacional se formula por ""infracción, por aplicación e interpretación incorrecta, del art. 77.1 de la Ley General Tributaria e infracción del art. 79 de la citada Ley General Tributaria. Infracción del art. 24 de la Constitución Española (Presunción de Inocencia y Tutela judicial efectiva) e infracción del art. 25 de la Constitución Española ("nadie puede ser sancionado por acciones u omisiones que en el momento de producirse no constituyan infracción administrativa, según la legislación vigente en aquel momento"), así como infracción de la jurisprudencia aplicable para resolver la cuestión objeto de debate"".
La Sala acepta este tercer motivo casacional por las razones que a continuación aduce, que son reproducción de las formuladas en la Sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 28 de Enero de 2004 (Rec. Casación nº 9692/1998), ya citada:
""Primera.- Es innegable que no ha existido ocultación, puesto que el "Canon de cesión" controvertido ha sido contabilizado como un gasto en la cuenta de explotación de la Comunidad.
Tampoco ha existido a juicio de la Sala intencionalidad, sino una concepción peculiar, incluso artificiosa, en la acepción primera de esta palabra según el Diccionario de la Real Academia Española como "algo hecho o elaborado con arte, primor, ingenio o habilidad", con el propósito de imputar los resultados obtenidos por la Comunidad en la persona de los comuneros, lo cual desde el punto de vista de la Hacienda Pública moderna es lo acertado, como explicamos a continuación.
Segunda.- Las Leyes 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que constituyen las piezas mas importantes de la Reforma Tributaria de 1978, denominada "reforma de la democracia", establecieron definitivamente la personalización de ambos Impuestos sobre la Renta, de modo que el I.R.P.F. grava a las personas físicas y el Impuesto sobre Sociedades a "todos aquellos sujetos de derechos y obligaciones, con personalidad jurídica, que no estén sometidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas" (art. 4.1. Ley 61/1978), es decir a las personas morales o jurídicas.
Como consecuencia de este planteamiento, todas las Comunidades de bienes, incluso las que realizasen actividades sujetas a la Licencia Fiscal es decir actividades industriales, extractivas, comerciales, de servicios, etc, quedaron incluidas en la órbita del I.R.P.F., de modo que los rendimientos obtenidos por las comunidades de bienes se atribuyen a partir del 1 de Enero de 1979 a los comuneros, los cuales pagan el I.R.P.F. correspondiente. El Impuesto sobre Sociedades a cargo de las Comunidades de Bienes quedó al fin eliminado y arrumbado, como algo superado.
La Sala es consciente que sólo puede predicarse la retroactividad "stricto sensu", cuando el nuevo régimen sancionador es mas favorable para los infractores, y es obvio que en el caso de autos tal régimen no varió en 1979, respecto del ejercicio 1978, que es el que se ha liquidado, pero tampoco ignora que las reformas tributarias las mas de las veces contienen un juicio crítico, algunas veces durísimo, del régimen tributario anterior objeto de la reforma.
Este es el caso de autos, pues cuando se sujetaron las Comunidades de bienes, que realizaban actividades económicas a la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, no existía Impuesto personal sobre la Renta de las Personas Físicas, dejando aparte el primitivo de Cédulas personales, de modo que el gravamen de los rendimientos obtenidos por las Comunidades de Bienes derivados de actividades sujetas a la Contribución Industrial y de Comercio era único y razonable.
Posteriormente, se sujetaron a la Tarifa II los beneficios repartidos a los comuneros y luego a la Contribución General sobre la Renta, impuesto complementario sobre la renta obtenida por personas físicas, y en 1978, el régimen tributario era desmesurado, puesto que estas Comunidades de bienes tributaban por Impuesto sobre Sociedades, además por Impuesto sobre las Rentas del Capital (artículo 3º.A del Texto refundido, aprobado por Decreto 3357/1967, de 23 de Diciembre) por la totalidad del beneficio obtenido, toda vez que al carecer de personalidad jurídica, este se entendía imputable a los comuneros en el momento de aprobación de las cuentas, y por último al Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas.
El Impuesto sobre las Rentas del Capital (15%) era a cuenta del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, impuesto principal, y, por tanto, se deducía de la cuota de este, sin embargo no existía mecanismo alguno de eliminación o al menos disminución de la doble imposición de los dividendos, en este caso de los beneficios imputados a los comuneros. El gravamen total era desmesurado.
El juicio crítico del Sistema Tributario vigente en 1978, y concretamente la exclusión de las Comunidades de bienes del ámbito del Impuesto sobre Sociedades se hizo con gran profundidad en los diversos Informes sobre el Sistema Tributario, redactados en el período de 1973 a 1977.
En el caso de autos, la recurrente se anticipó a la reforma y trató de imputar el beneficio directamente a los comuneros, con el propósito de evitar su tributación por Impuesto sobre Sociedades, y no por el I.R.P.F., pero sin ocultación alguna, sino a base de una construcción jurídica forzada que la Sala no ha aceptado, pero que no es constitutiva de infracción tributaria de omisión.
La Sala acepta este tercer motivo casacional, lo cual implica la estimación del presente recurso y la casación y anulación de la sentencia recurrida.
SEXTO.- Estimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, que la Sala resuelva lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto la Sala acuerda: ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000327/1994, interpuesto por la COMUNIDAD DE PROPIETARIOS DEL APARTOTEL DIRECCION000, declarando: 1º.- Que los hechos no son constitutivos de infracción tributaria por lo que se anula la sanción impuesta. 2º.- Que de acuerdo con la doctrina reiterada y completamente consolidada de esta Sala Tercera, confirmada por el artículo 12, apartado 2 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, debe resarcirse a esta COMUNIDAD de la parte de los gastos de los avales prestados para lograr la suspensión del ingreso de la deuda tributaria, proporcional a la cuantía de la sanción que se anula, pero no del resto; y DESESTIMAR las demás pretensiones de instancia.
Se anulan en la parte correspondiente, la Resolución del TEAC de fecha 9 de Marzo de 1994, la Resolución del TEAR de 31 de Enero de 1991 y la liquidación impugnada.
SÉPTIMO.- No ha lugar a la imposición especial de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.
Por las razones expuestas en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución
FALLAMOS
PRIMERO.- Estimar el Recurso de Casación, nº 10424/1998, interpuesto por la COMUNIDAD DE PROPIETARIOS APARTOTEL DIRECCION000, contra la sentencia s/n, dictada con fecha 17 de Septiembre de 1998, por la Sala de lo Contencioso Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo, nº 02/0000327/1994, sentencia que se casa y anula.
SEGUNDO.- Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000327/1994, interpuesto por la COMUNIDAD DE PROPIETARIOS APARTOTEL DIRECCION000, declarando: 1º. Que los hechos no son constitutivos de infracción tributaria, por lo que se anula la sanción impuesta. 2º. Que debe resarcirse a dicha COMUNIDAD de la parte de los gastos de avales que aportó para lograr la suspensión del ingreso de la deuda tributaria, proporcional a la cuantía de la sanción que se anula. Desestimar las demás pretensiones.
TERCERO.- Anular en la parte correspondiente de este fallo, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 9 de Marzo de 1994 (Rec. de alzada nº RG 1399/91 y RS 367/91), la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 31 de Enero de 1991, (Reclamación nº 03/721/87), y la liquidación impugnada.
CUARTO.- No acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia |
