Organo: Tribunal Supremo. Sala de lo
Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
N° de Recurso: 940/2001
Fecha de Resolución: 20060117
Procedimiento: CONTENCIOSO
Ponente: EMILIO FRIAS PONCE
Tipo de Resolución: Sentencia
Resumen:
Impuesto sobre el Valor
Añadido.Compraventas sucesivas de un edificio, estando aún en fase de
construcción, con la convención de que la entrega se realizará una vez
terminadas las obras. Dado que las entregas tienen por objeto el edificio
terminado, sólo la primera operación constituye primera entrega y las
posteriores transmisiones, aún cuando se convengan estando aún en fase de
construir, tienen la consideración de segundas o ulteriores entregas.Acción de
enriquecimiento injusto. Competencia de
la Jurisdicción
para su conocimiento.
SENTENCIA
En
la Villa
de Madrid, a diecisiete de Enero de dos mil
seis.
Visto por
la Sección Segunda
de
la Sala Tercera
del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 940/01, interpuesto por el
Procurador Don Julián Caballero Aguado, en nombre y representación de
"COMYLSA, Empresa Constructora, S.A.", contra la sentencia, de fecha
21 de Septiembre de 2000, dictada por
la Sala
de lo Contencioso-Administrativo del
Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el recurso de dicho orden
jurisdiccional núm. 4.354/95 , en el que se impugnaba el acto presunto
desestimatorio de la solicitud dirigida a
la Diputación Foral
de Bizkaia el 29 de Diciembre de 1994, en reclamación del pago de 698.302.725 ptas.,
en concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Ha sido parte recurrida
la Diputación Foral
de Bizkaia, representada por el Procurador D. Julián del Olmo Pastor.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En el recurso
contencioso-administrativo núm. 4.354/95 seguido ante
la Sala
de dicho orden
jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco se dictó
sentencia, con fecha 21 de Septiembre de 2000 , cuyo fallo es del siguiente
tenor literal: "Fallo: Que desestimando el presente recurso nº 4354/95,
interpuesto por la representación de la mercantil 'Comylsa Empresa
Constructora, S.A.' contra la desestimación por silencio administrativo de la
reclamación de daños y perjuicios por responsabilidad patrimonial, debemos:
Primero: Declarar que el acto recurrido
es conforme a Derecho, por lo que debemos confirmarlo y lo confirmamos.
Segundo: No hacer expresa mención de las
costas causadas en este recurso."
SEGUNDO.- Notificada dicha sentencia a
las partes, por la representación procesal de Comylsa, Empresa Constructora,
S.A., se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a
las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.
TERCERO.- Dicha representación procesal,
por escrito presentado el 5 de Marzo de 2001, formalizó el recurso de casación,
interesando sentencia por la que se case y revoque la recurrida por cualquiera
de los motivos articulados por ser contraria a Derecho, declarando en su lugar
el derecho de su representada al abono de la cantidad de 698.302.725 ptas. por
ella ingresadas en
la
Hacienda
estatal en pago del IVA correspondiente a la venta
del "Edificio Feria" a
la Excma. Diputación
Foral de Bizkaia, más los intereses devengados por la misma desde el
cumplimiento de los tres meses siguientes a la reclamación en vía
administrativa, condenando a
la Excma. Diputación
Foral de Bizkaia al pago de la
cantidad resultante.
CUARTO.- La representación procesal de
la Diputación Foral
de Bizkaia formalizó, con fecha 18 de Octubre de 2002, escrito de oposición al
recurso de casación, interesando sentencia desestimatoria, que confirme en
todos sus extremos la sentencia de 21 de Septiembre de 2000, del Tribunal
Superior de Justicia del País Vasco .
QUINTO.- Por providencia de 11 de Julio
de 2005 se señaló para votación y fallo el día 11 de Enero de 2006, en cuya
fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio
Frías Ponce, Magistrado de Sala
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Son antecedentes y datos de
conveniente cita para un mejor entendimiento de los términos en los que el
presente recurso se plantea los siguientes:
1)
La Entidad Bami
, S.A.,
con fecha 28 de Noviembre de 1989 adquirió, mediante documento privado, de
Feria Internacional de Muestras de Bilbao, parte de un edificio cuya
construcción iba a ser iniciada y cuya entrega se realizaría una vez terminada.
Con fecha 8 de Febrero de 1993 se elevó a público el documento privado,
sujetándose la transmisión al IVA y al Impuesto de Actos Jurídicos
Documentados.
2) Por documento de 23 de Octubre de
1991, estando en construcción el citado edificio, Bami, S.A., vendió su parte a
Comylsa, comprometiéndose asimismo a realizar la entrega cuando el edificio
estuviera terminado. La escritura pública se formalizó también el 8 de Febrero
de 1993.
En relación con esta transmisión, el Jefe
de
la Oficina
Nacional
de Inspección, mediante resolución de 25 de Marzo de
1994, en contra del criterio inicial de
la Inspección
, que
había considerado que la operación estaba sometida al Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales, por implicar una segunda transmisión, y estar exenta del IVA,
según el art. 8.22 de
la Ley
30/85, de 2 de Agosto , estimando la alegación de Bami S.A., llegó a la
conclusión que era una entrega de bienes sujeta y no exenta al Impuesto sobre
el Valor Añadido, al ser el objeto transmitido unos elementos inmobiliarios en
construcción.
3) Finalmente, con fecha 8 de Febrero de
1993, mediante escritura pública, Comylsa enajenó a
la Diputación Foral
de Bizkaia, lo que había adquirido de Bami, para ubicar la sede de
la Hacienda Foral
de
Bizkaia, por un precio de 4.655.351.500 ptas., cantidad que no incluía ningún
tipo de impuesto, haciéndose constar en la estipulación 5ª del documento
público que "todos los gastos, impuestos, arbitrios y exacciones que se
devenguen por razón de la presente escritura pública serán abonadas por las
partes conforme a Derecho" y en la sexta que "la parte compradora
manifiesta que la presente compraventa, se encuentra sujeta al pago del
Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y exenta de conformidad con el artículo
43 de
la Norma Foral
del indicado Impuesto ."
4) Comylsa, el 20 de Marzo de 1993,
presentó la declaración mensual del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluyendo
el importe correspondiente a la operación con
la Diputación Foral
,
pero la factura no fue cursada a ésta, ante el criterio opuesto que mantenía
5) Sin embargo, Comylsa el 29 de
Diciembre de 1994 reclamó a
la Diputación Foral
de Bizkaia la cantidad de
698.302.725 ptas., importe del IVA satisfecho, más los intereses, al amparo de
los artículos 106.2 de
la Constitución
y 139 y siguientes de
la Ley
30/92, de 26 de Noviembre
, por entender que venia obligada al pago del Impuesto, bien a título de
responsabilidad contractual, bien a título de responsabilidad extracontractual,
ante el enriquecimiento injusto experimentado por
la Diputación
, al
"ahorrarse" la suma de dinero correspondiente al IVA devengado, no
obteniendo respuesta a su reclamación, por lo que acudió a la vía
jurisdiccional.
6) La sentencia de instancia desestimó la
pretensión ejercitada, por entender que la única acción que podía prosperar
sería la derivada de la responsabilidad patrimonial, ya que la acción de
enriquecimiento injusto derivada de una relación contractual entre particulares
sólo podía ventilarse en la jurisdicción civil, negando, sin embargo, la
concurrencia de los requisitos establecidos para declarar aquélla, por no
haberse producido el acto de repercusión de acuerdo con lo establecido en el
art. 88 de
la Ley
del IVA .
El razonamiento de la sentencia en este
punto fue el siguiente: "En el presente caso no se ha producido tal acto
de repercusión como reconoce la recurrente en el apartado segundo de su
demanda, ya que ésta procedió a realizar la autoliquidación del impuesto en vez
de repercutir el impuesto como establece el citado artículo, y en caso de que
la Diputación
no
quisiera pagarlo o adujera que es de aplicación otro impuesto efectuar la
pertinente reclamación en la vía económica- administrativa.
Al no producirse el pertinente acto de
repercusión, en ningún momento nació para
la Administración
la obligación de pagar tal impuesto, por lo que del no pago del mismo no se
puede deducir la existencia de un funcionamiento anormal de
la Administración
en que funda la reclamación patrimonial, por lo que no procede profundizar en
si la venta realizada era constitutiva de primera o segunda transmisión.
Por último debemos decir que el hecho de
que la recurrente haya realizado una autoliquidación del IVA no quiere decir
que la operación estuviese sujeta a dicho impuesto, ni el informe de
la Oficina Nacional
de Inspección de
la
Agencia Tributaria
es suficiente para determinar la
procedencia del mismo. El recurrente debería haber acudido a la vía
económico-administrativa, de acuerdo con lo establecido en el apartado 6º del
art. 88 de
la Ley
del IVA , y sería la resolución de dicha jurisdicción la que hubiese
establecido de un modo definitivo si la operación cuestionada estaba sujeta o
no a IVA, para después ejercitar la acción de reclamación patrimonial."
SEGUNDO.- El recurso de casación se basa
en cinco motivos:
a) En el primero, formulado al amparo del
art. 88.1a) de
la Ley
de
la Jurisdicción
, se aduce que la sentencia recurrida ha infringido "los artículos 4.2 de
la Ley
de Contratos del Estado de
8 de Abril de 1965 [con posterioridad, artículo 5.2b) de
la Ley
de Contratos de las
Administraciones Públicas de 18 de mayo de 1995 ] y 42 y 84 de
la Ley Jurisdiccional
de 1956 (más tarde, artículos 31 y 71 de
la Ley
29/1998, de 13 de Julio )", al atribuir
naturaleza civil a un contrato de carácter administrativo, y rechazar así
pronunciarse sobre la acción de enriquecimiento injusto ejercitada.
b) En el segundo motivo, amparado en el
art. 88.1c) de
la Ley
de
la Jurisdicción
, se alega que la sentencia recurrida ha vulnerado los artículos 120.3, en
relación con el 24.1 de
la Constitución Española
y 248.3 de
la LOPJ
, al carecer de la
imprescindible motivación determinante de la indefensión de la recurrente el
rechazo del exámen de la cuestión relativa a la acción de enriquecimiento
injusto, al limitarse a declarar sin más que el vínculo contractual entre
Comylsa y
la
Diputación Foral
de Bizkaia era de naturaleza civil.
c) El tercer motivo se refiere a que la
sentencia recurrida ha infringido "los artículos 3 de
la Ley
de Contratos del Estado de
8 de Abril de 1965 (más tarde, artículo 4 de
la Ley
de Contratos de las Administraciones Públicas
) y 1091 y 1255 del Código Civil ", al no respetar la libertad de pactos y
el principio de "pacta sunt servanda", por haber pasado "por
alto" de forma indebida lo pactado en la estipulación quinta de la
escritura, no tomando en consideración la liquidación practicada en Marzo de
1994 por
la Oficina
Nacional
de Inspección de
la Agencia Estatal
de
Administración Tributaria, en virtud de la cual ésta estimó que el impuesto
aplicable era el IVA.
En el cuarto motivo, con base en el art.
88.1d) de
la Ley
Jurisdiccional
, se mantiene que la sentencia recurrida ha
vulnerado los artículos 88 y concordantes de
la Ley
del IVA , al negar la producción del acto de
repercusión del impuesto y el surgimiento de la obligación de su pago por parte
de
la
Administración Foral.
Admite la recurrente que sobre el sujeto
pasivo del IVA pesaba el deber de repercutir íntegramente su importe sobre
aquél para quien se realiza la operación gravada, si bien estima que también es
cierto que este último quedaba obligado a soportar económicamente la cuantía
del impuesto, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre
ellos, y sin perjuicio de las controversias entre el repercutido y el sujeto
pasivo, a resolver por la vía económico-administrativa.
Según la parte, ante la postura de
la Diputación Foral
de rechazar tajantemente el sometimiento de la compraventa al IVA, y la
imposibilidad por su parte de cursar la factura correspondiente, no le quedó
más remedio que proceder a autoliquidar el importe del IVA devengado y esperar
a la decisión final acerca de su procedencia o improcedencia.
e) Finalmente, al amparo del art. 88.1.d)
de
la Ley
de
la Jurisdicción
,
se alega que la sentencia recurrida ha transgredido los arts. 139 y 141 de
la Ley
30/1992, de 26 de
Noviembre , al no tener el deber jurídico de soportar el IVA que gravaba la
operación de compraventa, porque la falta de repercusión del IVA sólo fue
imputable a la actuación ilegal de los servicios de
la Diputación Foral
,
constitutiva de un funcionamiento anormal de los servicios públicos.
TERCERO.- Coinciden las partes en que la
cuestión central debatida no era otra que determinar si la transmisión
realizada por Comylsa a favor de
la Diputación Foral
de Bizkaia debía tributar por el
Impuesto sobre el Valor Añadido, tesis patrocinada por Comylsa, o si estando
sujeta, pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debía tributar por el
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, tesis mantenida por
la Diputación Foral
de Bizkaia.
La sentencia de instancia, sin embargo,
no llega a pronunciarse sobre el fondo, por las razones que señala, que son
objeto de crítica por la recurrente.
Por lo que respecta a los dos primeros
motivos del recurso, que, por su conexión, deben ser examinados conjuntamente,
ciertamente la sentencia incurre en defecto en el ejercicio de la jurisdicción,
al abstenerse de pronunciarse sobre la acción de enriquecimiento injusto, que
también se ejercitaba, por atender exclusivamente a la forma del contrato de
compraventa celebrado por Comylsa con
la Diputación Foral
para atribuirle naturaleza civil, sin tener en cuenta que la finalidad
perseguida era poder ubicar en el inmueble adquirido la sede del Departamento
Foral de Hacienda y Finanzas, fin que determinaba la naturaleza administrativa
del contrato, según el art. 4.2 de
la
Ley
de Contratos del Estado de 8 de Abril de 1965 .
Como resalta la recurrente, la
jurisprudencia del Tribunal Supremo no duda en atribuir carácter administrativo
a un contrato en función de su finalidad.
Así, la sentencia de 24 de Julio de 1989
considera que la compraventa de un local por un Ayuntamiento con destino a dependencias
municipales tiene carácter administrativo, dado el destino del bien adquirido.
También la sentencia de 30 de Octubre de 1990 califica también de contrato
administrativo la adquisición de un edificio por una Diputación Provincial para
instalar una residencia de la tercera edad, pues, al tratarse de la prestación
de un servicio público de la competencia de
la Administración
,
la naturaleza administrativa del contrato es indudable. Finalmente, la
sentencia de 9 de Junio de 1994 confirma, asimismo, el carácter administrativo
del contrato en virtud del cual el Ministerio de Educación adquiere un inmueble
para ser destinado a residencia femenina de estudiantes.
Por tanto, si son administrativos los
contratos de compraventa a través de los cuales
la Administración
adquiere inmuebles a particulares para destinarlos a un fin público, resulta
patente que el contrato de compraventa controvertido merecia la calificación de
contrato administrativo.
Por otra parte y como recuerda la
sentencia de esta Sala de 11 de Mayo de 2004 (recurso de casación 3554/99 )
"La jurisprudencia del orden
contencioso-administrativo, al menos, desde los años sesenta viene también
admitiendo la aplicación de la figura del enriquecimiento injusto a
determinados supuestos en el ámbito específico del Derecho administrativo,
especialmente proyectados, por su naturaleza revisora de la actuación
administrativa, a las Administraciones públicas. En cualquier caso, ya en dos
conocidas sentencias de 22 de enero y 10 de noviembre de 1975 , se produce su
reconocimiento sobre la base de la concurrencia de ciertos supuestos o
requisitos.
El análisis de la referida jurisprudencia
de esta Sala (Cfr. SSTS, Sala 3ª, de 30 de abril y de 12 de septiembre de 2001,
15 de abril de 2003 y 6 de octubre de 2003 , ad exemplum, admitiendo la figura
en Derecho administrativo y acogiendo los requisitos elaborados por
la Sala
1ª de este Alto
Tribunal) denota una consideración del enriquecimiento injusto como principio
general o como supraconcepto, que le otorga una cierta identidad y unidad,
aunque ello no supone que no se manifieste con una cierta autonomía y
singularidad en su proyección a
la Administración
respecto a su actuación sujeta al
Derecho administrativo. Pero, en cualquier caso, son los requisitos establecidos
por la jurisprudencia civil, acogidos expresamente por esta Sala, los que rigen
y se aplican a los supuestos en que
la Administración
o un particular, eventual o supuestamente empobrecido, exige la restitución del
enriquecimiento injusto o sin causa de un administrado o de una Administración,
en este caso, de una entidad local.
Por consiguiente, ha de reconocerse que
el enriquecimiento injusto, como principio general y como específica acción,
forma parte, por obra de la jurisprudencia, del ordenamiento jurídico y, en
concreto, del ordenamiento jurídico administrativo."
Por todo ello no puede compartirse la
argumentación de la sentencia en este punto, lo que determina la estimación de
los dos primeros motivos del recurso.
CUARTO.- Acogidos estos motivos, que
determinan, de conformidad con lo establecido en el art. 95.2.d) de
la Ley Jurisdiccional
, la necesidad de resolver lo que corresponda dentro de los términos en que
aparece formulado el debate procesal, y ante el planteamiento que la parte
recurrente hace de los restantes motivos de casación, es preciso determinar,
ante todo, si la cuestionada venta estaba o no exenta del IVA, ya que de
estarlo ninguna responsabilidad tendría
la Diputación Foral
por el no pago del Impuesto.
La recurrente se apoya básicamente en la
resolución dictada por el Jefe de
la Oficina Nacional
de Inspección el 25 de Marzo de 1994, ante el acta de disconformidad que se
levantó a Bami por la entrega que realizó a Comylsa, pues aunque hace
referencia también a otras actas de inspección levantadas a Comylsa el 21 de
Julio de 1994, éstas no resuelven la cuestión pues no contemplan el ejercicio
de 1993.
Sin embargo, la resolución de 25 de Marzo
de 1994, tras la inspección practicada a Bami, S.A., no puede tener la
trascendencia pretendida, por la parte recurrente, al no contemplar la venta de
Comylsa a
la
Diputación Foral
, sino la de Bami a Comylsa, debiendo
reconocerse que, en contra de la tesis que sostiene, existe una contestación
especifica al caso de 11 de Junio de 1993 de
la Dirección General
de Tributos, que considera que tratándose de sucesivas entregas de un edificio
terminado, realizadas una vez terminada su construcción, estando todas ellas
sujetas al Impuesto, debe aplicarse la exención en la segunda y tercera, por
aplicación del art. 20. Apart. uno, núm. 22, de
la Ley
37/1992 .
Ante las discrepancias existentes, y
puesto que, las partes resolvieron abonar los impuestos conforme a Derecho,
Comylsa debió acudir a la vía económico-administrativa, ante la negativa de la
parte compradora a aceptar que la operación estaba sujeta al IVA y no exenta,
como ordenaba el art. 88.6 de
la
Ley
del Impuesto , que trata de dar solución a las posibles
controversias que tengan lugar con motivo de la práctica de la repercusión del
impuesto.
No siguió este cauce, prefiriendo
ejercitar una acción de responsabilidad, que exige esclarecer el punto
debatido, y que determinará la suerte del recurso.
QUINTO.- El art. 20, apartado uno, núm.
22 de
la Ley
37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , establece la
exención para "las segundas y ulteriores entregas de edificaciones,
incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después
de terminada su construcción o rehabilitación", señalando, a continuación,
que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley se considerará primera entrega la
realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya
construcción o rehabilitación esté terminada.
La correcta interpretación de este
precepto obliga a entender que, en tanto la edificación no está terminada, la
transmisión de una obra en curso sigue el régimen del suelo sobre el que se
asienta, por lo que, si se está realizando sobre suelo urbano, quedarán
gravadas, sin exención, todas las transmisiones que se produzcan antes de que
tenga lugar la ultimación de las obras.
Ahora bien, no cabe confundir una
operación de transmisión de una obra en curso de construcción, que ha de ser
terminada por el adquirente y que es objeto de entrega, en concepto de edificación
no terminada, con la posibilidad de que, por convención contractual, se
establezca, como objeto de una compraventa, la entrega de un edificio
terminado, aún cuando la operación se convenga estando aún en fase de
construcción, pues, en este caso, existe primera entrega una vez que se realice
ésta, teniendo por objeto el edificio terminado, por lo que su posterior
transmisión, también en fase de construcción, tiene la consideración de segunda
entrega de edificación.
En definitiva, a los efectos de calificar
una entrega de edificaciones como primera, segunda o ulterior entrega, y
aplicar, en su caso, la exención prevista en el art. 20, apartado uno, número
22 de la referida Ley , habrá que estar a los términos de los contratos por los
que se efectúa la entrega.
Pues bien, como quiera que en el presente
caso las tres entregas (de
la
Feria
a Bami; de Bami a Comylsa, y de Comylsa a
la Diputación Foral
de Bizkaia) tiene por objeto un edificio terminado, la venta cuestionada
realmente constituía la tercera transmisión, estando por ello exenta del IVA y
sometida al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.
Todo lo anterior lleva a la conclusión de
que no cabía exigir responsabilidad alguna a
la Diputación Foral
,
porque estaba exenta, lo que comporta no sólo el rechazo de los motivos
tercero, cuarto y quinto del recurso, sino también la desestimación de las
acciones de enriquecimiento injusto y de responsabilidad patrimonial
ejercitadas en el recurso contencioso-administrativo interpuesto.
SEXTO.- En cuanto a las costas
procesales, no se advierten circunstancias que justifiquen un especial
pronunciamiento sobre las causadas en el proceso de instancia, y cada parte
habrá de satisfacer las suyas en las que correspondan al presente recurso de
casación, al haberse acogido los dos primeros motivos.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad
el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo
español, nos confiere
la Constitución.
FALLAMOS
Primero.- Que, acogiendo los dos primeros
motivos, debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por la
representación procesal de Comylsa, contra la sentencia de
la Sala
de lo
Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de
21 de Septiembre de 2000 , sentencia que se casa y anula, en cuanto se abstiene
de conocer de la acción de enriquecimiento injusto ejercitada.
Segundo.- Que, rechazando los motivos
tercero, cuarto y quinto del recurso de casación formulado y resolviendo lo
procedente, desestimamos íntegramente el recurso contencioso-administrativo
interpuesto por Comylsa contra el acto presunto desestimatorio de la solicitud
dirigida a
la
Diputación Foral
de Bizkaia de 29 de Diciembre de 1994.
Tercero.- No hacemos especial imposición
de costas, ni en la instancia, ni en este recurso.
Así por esta nuestra sentencia,
definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael
Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio
Frías Ponce Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la
anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO
FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario.
Certifico
