Tributacion
del derecho de superficie
Tributacion del derecho de superficie
Javier Sieira Nieto, Licenciado en Económicas
y Master en Tributación por Arthur Andersen.
www. Derecho.com
1. INTRODUCCIÓN
El derecho de superficie es un derecho real
de goce que, con carácter general, faculta al superficiario (titular
del derecho) para construir , plantar o tener en suelo ajeno una
edificación o plantación de su propiedad.
Se puede distinguir entre un derecho de superficie
establecido dentro del marco de los planes de ordenación urbanística
(superficie urbanística) y otro de carácter general (superficie
civil) que, a su vez, puede recaer sobre suelo urbano o rústico.
El derecho de superficie urbana otorga al superficiario
el poder de construir edificios o el de levantar nuevas construcciones
sobre el vuelo o efectuarlas bajo el suelo de un terreno ajeno.
En su modalidad rústica, permite al superficiario plantar en terreno
ajeno.
El superficiario es además propietario de lo
edificado o plantado y puede utilizar el suelo ajeno en la medida
en que sea necesario para mantener dicha edificación o plantación,
pero la propiedad del suelo corresponde, en todo caso, a la otra
parte.
Por otro lado, el superficiario está obligado,
siempre que así se haya establecido, a realizar la construcción
o plantación y, en su caso, a pagar al dueño del terreno un canon.
Este derecho es, salvo cuando en el título constitutivo
se hubiese establecido otra cosa, libremente transmisible "inter
vivos" y "mortis causa" y puede ser sometido a
gravamen.
El derecho de superficie tiene, en principio,
la duración que se establezca en su título constitutivo. No obstante,
con respecto a la superficie urbana, el Reglamento Hipotecario
establece una duración máxima de 50 años. Por otro lado, la Ley
del Suelo impone unos plazos máximos de duración de 75 años cuando
el derecho es concedido por los ayuntamientos y de 99 años cuando
está convenido entre particulares. Transcurridos dichos plazos,
se produce la reversión de lo edificado o plantado, que pasa a
ser propiedad del dueño del solar.
Por último, cabe decir que la inscripción del
derecho de superficie en el Registro es un requisito para su eficaz
constitución.
2. TRATAMIENTO FISCAL
Analizaremos aquí el tratamiento de las dos
partes intervinientes en la constitución de un derecho de superficie:
el propietario del terreno y aquél a cuyo favor se constituye
el derecho, el superficiario.
2.1. Propietario del terreno:
Hecho imponible
Para estudiar su sujeción a IVA lo primero es
ver si en la operación analizada, constitución del derecho de
superficie, se produce el hecho imponible. Para ello hay que estar
a lo que diga el artículo 4.uno de la Ley del Impuesto sobre el
Valor Añadido (en adelante LIVA).
Según el mencionado artículo, "Estarán
sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios
realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios
o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional,
en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional..."
Se refiere el artículo 4 a las entregas de bienes
o prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales,
por lo que para estar sujeta a IVA la operación, deberá ser realizada
por un empresario o profesional.
El concepto de empresario o profesional aparece
en el artículo 5 LIVA, y, entre otros, en el punto c) del apartado
uno, donde se considera empresario o profesional a "Quienes
realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios
que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con
el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo."
Por otra parte, el artículo 11 LIVA define lo
que se considera a efectos del Impuesto como prestaciones de servicios
y, en concreto, número 3º del apartado dos, dice que se considerarán
prestaciones de servicios "Las cesiones del uso o disfrute
de bienes."
Como quiera que el derecho de superficie es
un derecho real de goce, encaja perfectamente en la definición
anterior como una prestación de servicios. Por lo tanto, y volviendo
a la definición de empresario o profesional, teniendo en cuenta
que el propietario realiza la anterior prestación, que supone
la explotación de un bien corporal (el terreno de su propiedad)
con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo (el canon
periódico y las construcciones que recibirá en el momento de la
reversión), el mismo pasará a considerarse empresario o profesional
a efectos del IVA.
Siguiendo con la definición del hecho imponible
recogida en el artículo 4 LIVA, y después de haber visto que la
constitución de un derecho de superficie es una prestación de
servicios realizada por un empresario o profesional, resulta obvio
que dicha prestación es realizada a título oneroso, pues se recibirá
como contraprestación un canon (abonado en forma dineraria o en
especie) y unas construcciones o plantaciones en el momento de
la reversión, y en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional.
En cuanto al lugar de realización de la operación,
el artículo 70 LIVA dice, en el número 1º del apartado uno, que
se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto
entre otros servicios "Los relacionados directamente con
bienes inmuebles que radiquen en el referido territorio.".
Por lo tanto, siempre que el terreno en cuestión esté radicado
en el ámbito de aplicación del impuesto, la constitución del derecho
de superficie se entenderá como una prestación realizada en el
ámbito de aplicación del IVA.
Cumpliéndose todos los requisitos para la producción
del hecho imponible, cabe concluir que la operación está sujeta
a IVA, no resultándole aplicable ninguna exención de las recogidas
en el artículo 20 del mismo Impuesto. Es una prestación de servicios
sujeta y no exenta.
Sujeto pasivo
Será sujeto pasivo de la prestación de servicios
el propietario del terreno, tal y como recoge la regla general
del apartado uno, número 1º, del artículo 84 LIVA cuando dice
que serán sujetos pasivos del impuesto "Las personas físicas
o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales
y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos
al impuesto...".
Devengo
Para estudiar el devengo (momento en que se
entiende realizado el hecho imponible) de la prestación de servicios,
debemos irnos al artículo 75 LIVA. En el número 2º del apartado
uno se dice que el devengo del impuesto se producirá "En
las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen
las operaciones gravadas.".
Asimismo, el apartado dos del mismo artículo
dice "No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en
las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados
anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se
devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por
los importes efectivamente percibidos".
Según dispone el número 2 del artículo 288 del
Texto Refundido de la ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación
Urbana, aprobado por Real Decreto-Legislativo 1/1992, de 26 de
junio, la constitución del derecho de superficie deberá ser en
todo caso formalizada en escritura pública y, como requisito constitutivo
de su eficacia, inscribirse en el Registro Mercantil.
A mayor abundamiento, la Asesoría Jurídica de
la Secretaría de Estado de Hacienda mantiene el siguiente criterio
(manifestado en la CONTESTACIÓN de la Dirección General de Tributos
de 8 de julio de 1998 a propósito de la Tributación del derecho
de superficie a efectos de IVA):
"1. La eficaz constitución de un derecho
de superficie tiene lugar cuando se inscribe en el Registro de
la Propiedad, sea cual sea el régimen de pago de la contraprestación
convenida.
2. A efectos del IVA, la constitución del derecho
de superficie es una prestación de servicios de tracto único,
en la que no puede decirse que existen percepciones sucesivas
o continuadas del derecho de superficie de que se trate.".
De todo lo anterior se deduce que en la constitución
de un derecho de superficie sujeto al IVA, este Impuesto se devengará
en el momento de inscribirse en el Registro de la Propiedad la
escritura pública en que se formaliza dicha constitución, independientemente
de que el canon correspondiente se satisfaga mediante un pago
único o mediante pagos periódicos. No es aplicable la norma de
devengo en el caso de pagos anticipados, puesto que el hecho imponible
se entiende realizado anteriormente o de forma simultánea a la
percepción de cualquier pago.
Base imponible
Para el análisis de la base imponible debemos
irnos a los artículos 78 y 79 LIVA. En el artículo 78, en su apartado
uno, se recoge la regla general, "La base imponible del impuesto
estará constituida por el importe total de la contraprestación
de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario
o de terceras personas.".
Por otra parte, el artículo 79, en su apartado
uno, recoge una regla especial que nos va a ser de aplicación,
"En las operaciones cuya contraprestación no consista en
dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado
en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción
o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera
parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado
de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la
contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma,
siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por
aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.".
De lo anterior se deduce que en el caso de la constitución del
derecho de superficie, puesto que la contraprestación va a consistir
en un canon (que puede ser satisfecho de forma dineraria o en
especie) y en la recepción de unas construcciones o plantaciones,
será aplicable la regla de contraprestaciones dinerarias y no
dinerarias recogida en el párrafo segundo del apartado uno del
artículo 79 LIVA. En el momento de la inscripción del derecho
se devenga el IVA, cuya base imponible será el importe del canon
(en su caso el valor de mercado del bien a recibir como pago parcial
o total del mismo) más el valor de mercado de las construcciones
o plantaciones a recibir en el momento de la reversión, independientemente
de cuándo se vayan a percibir dichos pagos o entregas.
Deducibilidad de las cuotas de IVA repercutidas
por el superficiario
Como veremos más adelante, el superficiario
puede repercutir al propietario del terreno las cuotas correspondientes
a las entregas de bienes (excepto dinero) efectuadas en pago del
canon, así como las correspondientes a la entrega de edificaciones
o plantaciones que se produce en el momento de la reversión. Al
analizar el devengo de dichas operaciones correspondientes al
superficiario veremos que el momento en que el propietario del
terreno va a soportar, en su caso, dichas cuotas, va a coincidir
con el momento de constitución del derecho de superficie.
Para analizar la deducibilidad de estas cuotas
debemos irnos a los artículos 92 y siguientes LIVA. En el apartado
uno del artículo 92 se dice que "Los sujetos pasivos podrán
deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas
por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país
las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por
repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de
servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto...."
Ese otro sujeto pasivo del número 1º sería en
este caso el superficiario. Por otra parte, el artículo 93, en
su apartado uno dice que "Podrán hacer uso del derecho a
deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición
de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto
en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual
de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes
a sus actividades empresariales o profesionales".
Y continúa el artículo: "No obstante lo
dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas
con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas
de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades
empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo
dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley".
Siempre que el propietario cumpla estas condiciones
podrá deducir las cuotas soportadas en la declaración liquidación
correspondiente, y como máximo en el plazo de 4 años contados
a partir del nacimiento del derecho a deducción (en general en
el momento del devengo de las cuotas), según el artículo 100 LIVA.
Es muy importante determinar qué actividades
podrá realizar el propietario del terreno para generar derecho
a la deducción de las cuotas soportadas. En ese sentido, el artículo
94 LIVA establece como regla general que sólo generan el derecho
a la deducción las operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.
Es decir, sólo son deducibles las cuotas soportadas por la adquisición
de bienes y servicios que se emplean en la realización de operaciones
sujetas y no exentas del Impuesto.
Sin embargo, por razones de neutralidad del
Impuesto, también originan el derecho a la deducción:
-Las operaciones no sujetas por aplicación de
las normas de localización del Impuesto, que se entienden realizadas
fuera del ámbito de aplicación del Impuesto y que, si estuviesen
localizadas en el interior, hubiesen generado el derecho a la
deducción.
-Las operaciones con exención plena; es decir,
las exportaciones y operaciones asimiladas a ellas, puesto que
si no generasen el derecho a la deducción, se produciría doble
tributación, al incorporarse a los bienes exportados la tributación
de origen y la de destino.
Como requisito adicional de deducción, el artículo
95 LIVA establece, en su apartado uno, que "Los empresarios
o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas
por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que
no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial
o profesional.".
El derecho a la deducción nace en el momento
en que se devengan las cuotas deducibles, como regla general.
Por lo tanto, en este caso, el derecho a deducción nacerá en el
momento de la constitución del derecho de superficie, momento
en el cual se devenga el IVA correspondiente a las operaciones
realizadas por el superficiario, tal y como veremos más adelante.
A partir de entonces, el propietario del terreno podrá deducir
las cuotas repercutidas por el superficiario si destina los bienes
recibidos de este último a la realización de una actividad empresarial
o profesional, siempre que además, concurran los requisitos analizados
anteriormente (y algún otro requisito adicional en función de
la naturaleza del bien recibido, además de ciertos requisitos
formales).
En cuanto a la posibilidad de deducción total
o parcial de las cuotas (importante de cara a una posible renuncia
a la exención del IVA que pudiese corresponder en las operaciones
realizadas por el superficiario), debe decirse que tal problema
se planteará cuando el propietario del terreno, en el ejercicio
de su actividad empresarial o profesional, efectúe simultáneamente
entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el
derecho a la deducción y otras operaciones que no originen dicho
derecho. En este caso será de aplicación la regla de la prorrata
establecida en los artículos 102 y siguientes LIVA.
Decir por último, que aquellos sujetos pasivos
que realicen actividades económicas en sectores diferenciados
de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar con
independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de
ellos.
2.2. Superficiario:
Por su parte, el superficiario realiza una entrega
de bienes, que consiste en la entrega de las construcciones o
plantaciones, bien sea en un momento anterior a la reversión como
pago parcial o total del canon, bien sea en el momento de la reversión.
Las entregas dinerarias que pueda hacer en concepto de pago del
canon no están sujetas a IVA en virtud del número 12º del artículo
7 LIVA, que dice que no estarán sujetas al impuesto "Las
entregas de dinero a título de contraprestación o pago.".
Hecho imponible
De la misma forma que para el caso del propietario,
para estudiar la sujeción a IVA lo primero es ver si en la operación
analizada, entrega por parte del superficiario de determinadas
construcciones o plantaciones, se produce el hecho imponible.
Para ello hay que estar una vez más a lo que diga el artículo
4.uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Según el mencionado artículo, "Estarán
sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios
realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios
o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional,
en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional..."
Se refiere el artículo cuatro a las entregas
de bienes o prestaciones de servicios realizadas por empresarios
o profesionales, por lo que para estar sujeta a IVA la operación,
deberá ser realizada por un empresario o profesional.
El concepto de empresario o profesional aparece
en el artículo 5 LIVA, y, entre otros, en la letra c) del apartado
uno, considera empresario o profesional a "Quienes realicen
una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que
supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el
fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.".
Además, en la letra d) dice que serán empresarios
o profesionales "Quienes efectúen la urbanización de terrenos
o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones
destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión
por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.".
Finalmente a efectos de este estudio, en el
apartado dos del mismo artículo dice que "Son actividades
empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación
por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos
o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción
o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las
actividades...agrícolas, forestales...".
Por otra parte, el artículo 8 LIVA define lo
que se considera a efectos del Impuesto como entregas de bienes
y, en concreto, en el apartado uno, dice que "Se considerará
entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre
bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos
representativos de dichos bienes."
Por lo tanto, tanto si el superficiario se dedica
a edificar sobre el terreno como si se dedica a plantar sobre
él, cumpliendo las condiciones recogidas en los artículos transcritos,
va a ser considerado como empresario o profesional. Además, las
entregas de la plantación o las edificaciones, u otros bienes
de su patrimonio empresarial, que pueda hacer al propietario van
a ser consideradas entregas de bienes sujetas a efectos del IVA.
Ahora bien, una vez comprobada la sujeción,
habría que ver si dicha entrega de bienes puede estar exenta como
consecuencia de la aplicación de alguno de los supuestos del artículo
20 LIVA.
En este sentido, el artículo 20 LIVA, apartado
22º del punto uno establece que estarán exentas "Las segundas
y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos
en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada
su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las
edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado
las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante,
tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados
de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se
considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga
por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación
esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera
entrega la realizada por el promotor después de la utilización
ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos
años por su propietario o por titulares de derechos reales de
goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin
opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la
edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos
efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes
de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en
cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
También a los efectos de esta Ley, las obras
de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto
la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el
tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas
siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación
exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese
efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en
otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte
de la misma antes de su rehabilitación.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en
virtud de lo establecido en el artículo 7, número 1º de esta Ley
no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a
efectos de lo dispuesto en este número.
La exención no se extiende:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas
en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato
de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar
operaciones de arrendamiento financiero.
A los efectos de lo dispuesto en el párrafo
anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente
al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
b) A las entregas de edificaciones para su inmediata
rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos
que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean
objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción
urbanística.".
Por su parte, el apartado dos del mismo artículo
establece que "Las exenciones relativas a los números 20º,
21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia
por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se
determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto
pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales
o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto
soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho
a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente
aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita
su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas
con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales
o profesionales".
De todo lo anterior se deduce que, en el caso de que las entregas
del superficiario consistan en plantaciones, estarán sujetas a
IVA. Si las entregas consisten en otro tipo de bien, habrá que
estar a la naturaleza del mismo. En todo caso, nunca va a formar
parte de la entrega el terreno sobre el que se hallen las edificaciones,
puesto que dicho terreno es del propietario y no del superficiario
(a diferencia del derecho de vuelo, en que el titular del derecho
adquiere la propiedad de parte del terreno en régimen de propiedad
horizontal).
Si las entregas consisten en edificaciones,
las mismas estarán sujetas a IVA en la medida en que el inmueble
(cuya construcción o rehabilitación esté terminada) entregado
por el superficiario promotor no haya sido objeto de utilización
ininterrumpida por un plazo igual o superior a dos años por el
propio superficiario o por titulares de derechos reales de goce
o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción
de compra, salvo que haya sido el propietario del terreno, y que
ahora recibe el inmueble, el que haya utilizado la edificación
durante dicho plazo.
Si la edificación entregada ha sido utilizada
por un plazo igual o superior a dos años por persona distinta
del propietario del terreno, la entrega de la misma por parte
del superficiario al propietario estará exenta de IVA, al ser
considerada segunda entrega.
Ahora bien, de conformidad con lo dispuesto
en el artículo 20, apartado dos, el superficiario que realice
la entrega de la edificación podrá renunciar , en su caso, a la
referida exención si el propietario del terreno destinatario de
la misma va a destinar la edificación al desarrollo de una actividad
empresarial o profesional y el porcentaje de deducción provisionalmente
aplicable por el mismo en el año en que soporte la cuota (como
veremos, el superficiario deberá repercutir las cuotas al propietario
del terreno en el momento en que se constituya el derecho de superficie)
del Impuesto correspondiente a tales entregas le permite la deducción
íntegra de la misma (ver apartado de deducción de las cuotas por
parte del propietario del terreno).
Siguiendo con la definición del hecho imponible recogida en el
artículo 4 LIVA, y después de haber visto que las entregas del
superficiario al propietario constituyen entregas de bienes realizadas
por un empresario o profesional, es obvio que dichas entregas
son realizadas a título oneroso, pues se recibe como contraprestación
la obtención del derecho de superficie, y en el desarrollo de
su actividad empresarial o profesional.
En cuanto al lugar de realización de la operación,
el artículo 68 LIVA dice, en el apartado uno, que "Las entregas
de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán
realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando
los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.".
Por otra parte, en el punto 3º del apartado
dos del mismo artículo se dice que también se entenderán realizadas
en el territorio de aplicación del Impuesto "Las entregas
de bienes inmuebles que radiquen en dicho territorio.".
Entonces, siempre que se dé alguno de los supuestos
anteriores, (sin perjuicio de que pudiese considerarse otro lugar
de realización del hecho imponible en función de las características
del bien entregado y de la exigencia o no de transporte de dicho
bien para ponerlo a disposición del adquirente, etc.) las entregas
de bienes correspondientes se entenderán realizadas en el territorio
de aplicación del Impuesto.
Cumpliéndose todos los requisitos para la producción
del hecho imponible, cabe concluir que la operación está sujeta
a IVA, pudiendo resultarle aplicable alguno de los supuestos de
exención recogidos en el artículo 20 del mismo Impuesto.
Sujeto pasivo
Será sujeto pasivo de la entrega de bienes al
propietario del terreno el superficiario, tal y como recoge la
regla general del número 1º del apartado uno del artículo 84 LIVA
cuando dice que serán sujetos pasivos del impuesto "Las personas
físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales
y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos
al impuesto...".
Ahora bien, podría darse el caso de que el sujeto
pasivo de la operación de entrega de bienes al propietario tuviese
que ser el mismo propietario, por aplicación de la regla de inversión
del sujeto pasivo establecida en el artículo 84 LIVA. Sería el
caso en el que el superficiario no estuviese establecido en el
territorio de aplicación del Impuesto. Para ello habría que analizar
si la edificación o plantación en cuestión constituye establecimiento
permanente según la definición del mismo recogida en el artículo
69 LIVA.
Devengo
Para estudiar el devengo (momento en que se
entiende realizado el hecho imponible) de la entrega de bienes
debemos irnos una vez más al artículo 75 LIVA. En el apartado
dos dice "No obstante lo dispuesto en el apartado anterior,
en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados
anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se
devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por
los importes efectivamente percibidos".
De conformidad con lo anterior, el devengo del
IVA correspondiente a las referidas entregas (tanto las efectuadas
durante la vigencia del derecho de superficie, como las que tendrán
lugar a la finalización de la vigencia de dicho derecho en virtud
de la reversión obligatoria) se producirá íntegramente en el momento
en que la escritura pública por la que se formalice la constitución
del derecho de superficie sea inscrita en el Registro de la Propiedad,
momento en que se produce el cobro por parte del superficiario
que entregará los bienes de la totalidad de la contraprestación
no dineraria (obtención del derecho de superficie) pactada por
tales entregas.
Es decir, se produce un pago anticipado por
la totalidad de la contraprestación correspondiente a las entregas
del superficiario, pago anticipado en especie efectuado por el
propietario del terreno al superficiario en el momento de la constitución
del derecho de superficie. Por lo tanto es aplicable la regla
de pagos anticipados transcrita.
Base imponible
Para el análisis de la base imponible debemos
irnos a los artículos 78 y 79 LIVA. En el artículo 78, en su apartado
uno, se recoge la regla general, "La base imponible del impuesto
estará constituida por el importe total de la contraprestación
de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario
o de terceras personas.".
Por otra parte, el artículo 79, en su apartado
uno, recoge una regla especial que nos va a ser de aplicación,
"En las operaciones cuya contraprestación no consista en
dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado
en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción
o comercialización, entre partes que fuesen independientes."
De lo anterior se deduce que en el caso de las
entregas, puesto que la contraprestación va a ser no dineraria
(obtención del derecho de superficie), será aplicable la regla
de contraprestaciones no dinerarias. En el momento de la inscripción
del derecho se devenga el IVA, cuya base imponible será el valor
de mercado del derecho de superficie.
Deducibilidad por el superficiario de las cuotas
de IVA repercutidas por el propietario
Nos remitimos al estudio hecho para el caso del propietario en cuanto
a la deducibilidad de las cuotas por él soportadas.
